Tz. 84
Stand: EL 65 – ET: 03/2009
Es stellt sich die Frage, ob die og Grundsätze der Bestimmbarkeit der veräußerten Anteile (s Tz 83) auch dann Anwendung finden, wenn ein zivilrechtlich einheitlicher Anteil (dazu s Tz 83, 83a) an einer Kap-Ges nur quotal nach § 21 UmwStG stverstrickt ist. Diese stliche Situation der differenzierten St-Verstrickung eines (einheitlichen) Geschäftsanteils tritt ein, wenn iRd Gründung einer Kap-Ges oder einer Kap-Erhöhung stille Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen unentgeltlich auf andere, nicht durch eine Sacheinlage erworbene, Anteile übergehen und so zu einer tw St-Verstrickung der bereicherten Anteile nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG führen (s Tz 39ff). Der BFH hat entschieden, dass der AE im Fall der Teilanteilsveräußerung eines quotal stverstrickten unteilbaren Anteils – anders als bei zivilrechtlich unterschiedlichen Geschäftsanteilen – kein Wahlrecht hat, die veräußerte "Anteilskategorie" (in Bezug auf den St-Verstrickungsgrad) zu bestimmen. Vielmehr ist der Anteil mit einer "festen" Verhaftungsquote nach § 21 UmwStG belegt, die durch den AE im Fall der Veräußerung nicht abweichend verteilt werden kann; jeder veräußerte Teilanteil enthält (zwingend) die gleichmäßige St-Verhaftungsquote (s Urt des BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 533; ebenso Verw-Auff: s Schr des BMF v 28.04.2003, BStBl I 2003, 292, Lösung zum Beispiel unter Rn 52; s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 47; S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 72; aA s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 45; Herzig/Rieck, DStR 1998, 97 (102)). Die gleichmäßige und konstante St-Verhaftungsquote bleibt bei den Restanteilen, wenn Teilpaket der Beteiligung veräußert wird, und im Fall von Kap-Erhöhungen aus Gesellschaftsmitteln erhalten. Beim letzteren Vorgang ist das Verhältnis von nach § 21 UmwStG stverstrickten stillen Reserven und den übrigen stillen Reserven in allen Anteilen unverändert (ebenso s § 8b KStG Tz 160).
Stellungnahme: Das Urt des BFH ist vor dem Hintergrund seiner Rspr zur Infektionstheorie (s Tz 40–41) konsequent. Eine andere Beurteilung wäre aber auch (noch) vom dem Sinn und Zweck des Gesetzes gedeckt. Würde man dem AE eine von der festen St-Verhaftungsquote abweichende Gewichtung zugestehen, käme es nämlich nicht zu St-Ausfällen. Von daher stellt der BFH – zu Recht – fest, dass ein Wahlrecht des AE, die St-Verhaftung in anderer Weise zu verteilen, "grds noch mit dem Zweck des § 21 UmwStG 1995 vereinbar sei, weil auch auf diese Weise die Besteuerung der stillen Reserven gesichert wäre" (s Urt des BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 533 unter 3. aE). Der BFH sieht sich allerdings gehindert, ein diesbezügliches Wahlrecht zuzugestehen, weil es "an der erforderlichen ges Grundlage fehle". Diese Argumentation ist vor dem Hintergrund, dass für das Entstehen einer quotalen St-Verstrickung bei bestimmten Fällen der Kap-Erhöhung und der Gründung einer Kap-Ges ebenfalls eine gesetzliche Rechtsgrundlage nicht ersichtlich ist (dazu s Tz 41 aE und s Tz 50), nicht frei von Bedenken. Es kann nämlich denknotwendigerweise keine Regelung zu einem Wahlrecht bei quotaler Mitverstrickung gem. § 21 UmwStG von Anteilen im Gesetz gefordert werden, wenn die "Mitinfizierung" eines Anteils selbst nur die sachgerechte Behandlung des Abfließens stiller Reserven nach den Grundsätzen der §§ 20, 21 UmwStG ist und im Gesetz nicht angesprochen wird. Von daher wird die Zulässigkeit der Bestimmbarkeit der veräußerten "Anteilskategorie" in den Fällen, in denen stillen Reserven ohne Rechtsgrundlage Anteile nach § 21 UmwStG quotal stverstricken (s Tz 41 aE und s Tz 50), (weiterhin) aus sachlichen (Billigkeits-)Gründen gefordert. Das Wahlrecht muss sicherlich den Grundsätzen der Bestimmtheit des Antrags und der Unzulässigkeit nachträglicher Sachverhaltsgestaltungen entspr.
Beispiel:
Die natürliche Person A hat einen einheitlichen Anteil an der X-GmbH iRd Gründung der Kap-Ges erworben, der quotal zu 25 % nach § 21 UmwStG (AK 35 000 EUR) und zu 75 % nach § 17 EStG (AK 270 000 EUR) stverstrickt ist (es sind nämlich stille Reserven aus einer Sacheinlage eines anderen Gründungsgesellschafters – Angehöriger des A – auf die Anteile des A abgeflossen). A veräußert die Hälfte seiner Beteiligung und bestimmt im Veräußerungsvertrag für stliche Zwecke unter Bezugnahme auf die stlichen AK, dass er nur die "Anteilskategorie" an seiner Beteiligung veräußert hat, der unter die St-Verstrickung gem § 17 EStG fällt. Diese Bestimmung liegt im (stlichen) Interesse des A, weil die siebenjährige Sperrfrist des § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG aF noch nicht abgelaufen ist und demzufolge die Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen würde (im Gegensatz zu der Veräußerung der Anteile iSd § 17 EStG).
Nach Verw-Auff und Rspr hat die Regelung des A im Kaufvertrag für stliche Zwecke keine Bedeutung. Seine Anteile sind gleichmäßig zu 25 % nach § 21 UmwStG stverstrickt, sodass der veräußerte Teilanteil zwingend auch nach dieser "festen" St-Verstrickun...
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