Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.10.3.2.2 Altanteile sind nicht einbringungsgeborenen – Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage

Tz. 41

Stand: EL 64 – ET: 10/2008

Wird bei einer Kap-Ges, die durch Bargründung oder Sachgründung außerhalb des Anwendungsbereichs des § 20 UmwStG entstanden ist, eine Kap-Erhöhung gegen Einbringung eines (Teil-)Betriebs, MU-Anteils oder von Anteilen iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG zu Bw oder Zwischenwerten beschlossen § 20 Abs 1 UmwStG), gehen stille Reserven von den jungen Anteilen auf die Altanteile über, wenn die jungen Anteile (gemessen an den stillen Reserven der Sacheinlage) werthaltiger als die alten Anteile sind. Gehen bei einer Kap-Erhöhung stille Reserven von einer Sacheinlage (s § 20 Abs 1 UmwStG) unentgeltlich auch auf Altanteile und auf junge Anteile einer nahe stehenden Person über, so tritt zwar keine Gewinnrealisation ein; diese ("infizierten") eigenen und auch fremden Anteile werden aber nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 08.04.1992, BStBl II 1992, 763; BFH/NV 1992, 778 und BFH/NV 1993, 137; ebenso s S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 80ff) insoweit ebenfalls von der St-Verhaftung des § 21 UmwStG erfasst. Sinn und Zweck der §§ 20, 21 UmwStG sei es, im Interesse der Umstrukturierung von Unternehmen ein Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunkts der Aufdeckung stiller Reserven zuzulassen, deren Besteuerung aber durch ihre Übertragung auf die Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges zu sichern, die der Einbringende bei der Sacheinlage erhält. Deshalb könne § 20 Abs 1 UmwStG grds nur dann eingreifen, wenn die bei der Einbringung nicht realisierten stillen Reserven des eingebrachten Betriebs usw vollständig auf die anlässlich der Einbringung gewährten Anteile des Einbringenden oder dritter Personen übertragen werden oder zumindest in anderer Weise stverstrickt bleiben.

UE führt die Rspr des BFH zu einer sach- und systemgerechten Lösung der Problematik des unentgeltlichen Abfließens stiller Reserven einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG bei einer Sach-Kap-Erhöhung auf eigene Altanteile und andere Anteile Angehöriger. Denn ohne St-Verstrickung nach § 21 UmwStG beim AE der bereicherten Anteile wären die stillen Reserven dem Regelungsbereich des § 21 UmwStG stfrei entzogen (was dem Sinn und Zweck des §§ 20ff UmwStG jedenfalls widerspräche). Gleichwohl fehlt der hA uE jedoch die Rechtsgrundlage. Denn im Gegensatz zur Infektionstheorie bei Kap-Erhöhungen fehlt es hier an einem verselbständigten (Bezugs-)Recht als "Transportmittel" (WG) für die übergehenden stillen Reserven. Die bloße Rechtsnachfolge an stillen Reserven (einem wertbegründenden unselbständigen Merkmal eines WG) wird von § 21 Abs 1 S 1 UmwStG indes nicht erfasst. Merkert (in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 30) bezeichnet daher die "Infektionstheorie" des BFH in diesen Fällen (zu Recht) als "eine Rechtsbehauptung" (ebenso s S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 66; nach W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 25 muss die Rspr des BFH als "Kompromiss angesehen werden").