Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.2.1 Zivilrechtlich eigenständige Geschäftsanteile

Tz. 83

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Die Frage der Identifizierung von einbringungsgeborenen Anteilen im Fall der Veräußerung nur eines Anteilspakets entscheidet über die Höhe und die Besteuerung der dadurch aufgedeckten stillen Reserven (s Bsp unter Tz 82). Anders als bei Pers-Ges (dazu s Patt, in H/ H/ R, § 16 EStG Rn 385) behalten die Geschäftsanteile, die der AE an einer Kap-Ges zu seinem urspr Anteil hinzu erwirbt, ihre (zivilrechtliche) Selbständigkeit bei (s §§ 15 Abs 2, 55 Abs 3 GmbHG). Schon bei der Gründung einer Kap-Ges kann der Gesellschafter mehrere eigenständige Anteile an der Kap-Ges erwerben (s § 5 Abs 2 S 2 GmbHG). Der AE ist deshalb auch in der Lage, selbst (frei) zu bestimmen, welchen Anteil er veräußert oder von welcher Beteiligung er einen Bruchteil zum Zwecke der Veräußerung abteilt. Die Identifizierung des veräußerten Anteils erfolgt durch die Bezugnahme auf die notarielle Übertragungsurkunde. Diese Bestimmung bei Veräußerung der Anteile ist auch stlich maßgebend (s Urt des BFH v 11.12.2013, BFH/NV 2014, 974). Aus diesem Grund ist die nachstehende Prüfungsreihenfolge zu beachten:

1.	Sind die veräußerten Anteile auf Grund objektiver Umstände direkt bestimmbar (zB bei Vorhandensein von stimmrechtsberechtigten und stimmrechtslosen Anteilen, im Aktienbuch verzeichnete, nummerierte Aktien)? In diesem Fall sind die stlichen Konsequenzen aus der Veräußerung der tats übertragenen Anteile zu ziehen. Das Grund-Kap einer AG kann durch Satzungsänderung neu eingeteilt werden, indem vorhandene Aktien geteilt werden (sog Aktiensplitt; zB s Ziemons, in Schmitt/Lutter, AktG, 2. Aufl, § 8 Rn 31, 32 mwNachw). Ein nach Erwerb und vor Veräußerung der Aktien erfolgter Aktiensplitt lässt die eindeutige Identifizierung der Beteiligung unberührt. Denn die neuen Aktien-Nrn der durch Teilung hervorgegangenen Beteiligungen leiten sich direkt aus der alten Nr der urspr Aktie ab und haben folglich die gleichen Besteuerungsmerkmale wie die originär erworbene Aktie (und in Summe die gleichen stlichen AK). Werden diese Aktien in einem Girosammeldepot verwahrt, schadet dies dem Identitätserfordernis nicht (s Urt des BFH v 11.12.2013, BFH/NV 2014, 974).
2.	Hat der AE im Übertragungsvertrag oder einer anderen Erklärung (dazu s Urt des FG HH v 13.12.1991, EFG 1992, 667, rkr) zum Zeitpunkt der Veräußerung (nicht erst der Abgabe der St-Erklärung) festgelegt, welche Kategorie von Anteilen er veräußert hat (ebenso s § 17 EStG Tz 273)? Die stliche Beurteilung richtet sich nach dem (Bestimmungs-)Wahlrecht des AE (glA s Urt des BFH v 11.12.2013, IX R 45/12, BFH/NV 2014, 974; s W/M, § 21 UmwStG Tz 176; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 27 UmwStG Rn 108; aA s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 UmwStG Tz 163, der – noch weitergehend als die hier vertretene Auff – ein Wahlrecht bis zur Abgabe der St-Erklärung zulassen will; uE ist dies eine unzulässige nachträgliche Sachverhaltsgestaltung, dh ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot, da die Bestimmung der stlichen Anteilskategorie unmittelbare stliche Rechtsfolgen nach sich zieht). Im Fall der Veräußerung eines ganzen (von mehreren) zivilrechtlich selbständigen Anteils kann die Identifizierung durch Bezugnahme auf den Nennbetrag des GmbH-Anteils oder, wenn gleichwertige Nennbeträge bestehen, zusätzlich auf den Erwerbsvorgang und/oder die AK und/oder die lfd Nr in der Gesellschafterliste (s §§ 8 Abs 1 Nr 3, 40 GmbHG) erfolgen. Ein Gesellschaftsanteil kann für Zwecke der Veräußerung (oder nur auf Vorrat; dazu s Förl, RNotZ 2008, 406/416) in mehrere neue und zivilrechtlich selbständige GmbH-Anteile zerlegt werden (s § 46 Nr 4 GmbHG; dies gilt auch nach Streichung des § 17 GmbHG durch das MoMiG; s Urt des BGH v 17.12.2013, GmbHR 2014, 198 mit Anm v Bayer). Die Teilung wird unmittelbar durch Gesellschafterbeschl bewirkt (der Notar oder GF hat eine korrigierte Gesellschafterliste mit aktueller Nummerierung der neuen GmbH-Anteile, dh Unter-Nr zur alten Nummerierung oder gänzlich neue Nr, einzureichen; s Urt des BGH v 17.12.2013, GmbHR 2014, 198 mit Anm v Bayer; zum Ganzen s Bayer, in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl, § 46 Rn 17ff; s Zöllner, in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl, § 46 Rn 31). Die Veräußerung eines Teil-Geschäftsanteils mit genauer Bestimmung der vom urspr GmbH-Anteil abgeteilten Beteiligung ist somit eindeutig identifizierbar (und hat folglich die gleichen Besteuerungsmerkmale wie der originäre GmbH-Anteil, von dem der übertragene Teil-Anteil abgespalten worden ist). Nach dem bei der Teilung zu beachtenden (gesellschaftsrechtlichen) Bestimmtheitsgrundsatz sind nämlich der urspr Geschäftsanteil, die neuen Geschäftsanteile und ihre Nennbeträge präzise anzugeben. Die Veräußerung eines Teil-Geschäftsanteils ist auch ohne Teilungsbeschluss zivilrechtlich wirksam, wenn der AE zu 100 % an der GmbH beteiligt ist oder bei geringerer Beteiligung, wenn die übrigen Gesellschafter an der Abtretung mitwirken oder zustimmen (s Bayer, in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl, § 46 Rn 19).
3.	Hat der AE im Üb...