Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.2 Zeitpunkt der Konzernzugehörigkeit

Tz. 89

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Dem Ges ist keine Aussage zu entnehmen, wann der an sich von der Zinsschranke betroffene Betrieb nicht zu einem Konzern gehören darf, wenn er von der Ausnahme des § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG Gebrauch machen möchte. Auch ist nicht erkennbar, ob es sich um eine stichtagsbezogene oder um eine auf einen Zeitraum bezogene Tatbestandsvoraussetzung handelt.

Die Fin-Verw will für die Frage, ob und zu welchem Konzern ein Betrieb gehört, auf die Verhältnisse am vorangegangenen Abschlussstichtag abstellen. Das soll auch bei einem unterjährigen Erwerb oder einer unterjährigen Veräußerung von Gesellschaften gelten. Bei Neugründung einer Gesellschaft, einschl der Neugründung durch Umwandlung, soll die Gesellschaft ab dem Zeitpunkt der Neugründung als konzernzugehörig anzusehen sein. Entsteht ein Konzern iSd § 4h Abs 3 S 5 und 6 EStG neu, gelten die einzelnen Betriebe gar erst zum folgenden Abschlussstichtag als konzernzugehörig (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 68). Im Grundsatz zustimmend s Huken (DB 2008, 544, 547); s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG Rn 303ff, der jedoch in Neugründungsfällen eine Konzernzugehörigkeit erst ab dem folgenden Wj bejaht); und s Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 312).

Tz. 90

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UE kann die Konzernzugehörigkeit des Betriebs nur zeitraumbezogen für das jeweilige Wj, beginnend bzw endend mit dem jeweiligen Ereignis (Veräußerung, Gründung, Umwandlung etc), ermittelt werden. Die zur Berechnung des nabzb Teils der Zinsaufwendungen erforderlichen Größen (Zinsaufwand, Zinsertrag, verrechenbares EBITDA etc) sind zeitanteilig zu berücksichtigen (aA s Hick, in H/H/R, § 4h EStG Rn 42). Denn § 4h EStG stellt als Gewinnermittlungsvorschrift auf das Wj ab. Die von der Fin-Verw gezogene Parallele zum EK-Test iS einer stichtagsbezogenen Prüfung auf den Abschlussstichtag des vorangegangenen Wj ist dagegen nicht zielführend. Denn nur für den EK-Test ordnet das Ges ausdrücklich eine stichtagsbezogene Betrachtung an. Für Zwecke des EK-Tests ist diese auch sinnvoll, denn sie vereinfacht die Rechtsanwendung. Bei der Frage der Konzernzugehörigkeit führt sie dagegen zu merkwürdigen Ergebnissen: Eine neu erworbene Gesellschaft kann für Zwecke der Zinsschranke als konzernzugehörig anzusehen sein, obwohl sie es tats mangels Vorliegen der Konzernvoraussetzungen beim Erwerber nicht mehr ist. Umgekehrt kann eine vom Konzern neu erworbene Gesellschaft im ersten Jahr nach dem Erwerb ungehemmt Zinsaufwand "produzieren", wenn sie zuvor zu keinem (stlichen) Konzern gehörte. Auf eine vergleichbare Problematik iRd Neugründung von Organschaften bzw der Änderung der Zusammensetzung eines Organkreises weisen mit Recht Herzig/Liekenbrock (Ubg 2009, 750, 751ff) hin. Dem vom Ges-Ggeber verfolgten Anliegen einer gleichmäßigen Verteilung der Finanzierungslasten im Konzern wird eine stichtagsbezogene Sichtweise nicht gerecht. Auch Frotscher (in F/G, § 4h EStG Rn 65) will auf den Zeitraum abstellen, in dem die Zinsen den maßgebenden Gewinn gemindert haben. GlA s Schwedhelm/Finke (GmbHR 2009, 281, 284) und s Goebel/Eilinghoff (DStZ 2010, 487, 499). Ebenfalls krit zu der Verw-Auff s Köhler/Hahne (DStR 1505, 1514) und s Fischer/Wagner (BB 2008, 1872, 1877).

Tz. 91

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Schließlich lässt sich eine stichtagsbezogene Beurteilung der Konzernzugehörigkeit auch nicht mit dem Hinw auf bisherige Auslegungsgrundsätze im Zusammenhang mit § 8a KStG aF stützen. Zwar existierte bereits unter § 8a KStG aF eine stichtagsbezogene Sichtweise. Diese betraf indessen nur die Ermittlung des anteiligen EK nach § 8a Abs 2 KStG aF. Die Rechtsfolgen des § 8a KStG aF sollten dagegen nur zeitanteilig eintreten, soweit das FK zu einem Zeitpunkt im Wj das zulässige FK überstieg. War also das zulässige FK nur zeitweise überschritten, dann waren nur die auf diese Zeit entfallenden Vergütungen auf das das zulässige FK übersteigende FK als vGA anzusetzen (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25 Rn 72, für nach dem 31.12.2019 verwirklichte Steuertatbestände aufgehoben durch Schr des BMF v 18.03.2021, BStBl I 2021, 390). Weiter s Töben/Fischer (Ubg 2008, 149, 160) mit Hinw auf Gestaltungen hinsichtlich der von der Fin-Verw vertretenen Auff.

Tz. 91a

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In Umwandlungsfällen mit stlicher Rückwirkung stellt sich sowohl bei der zeitpunkt- als auch bei der zeitraumbezogenen Prüfung die Frage, ob der stliche Übertragungssichtag oder die hr-liche Wirksamkeit der Umwandlung für die Prüfung der Konzernzugehörigkeit des Betriebs maßgebend ist. Frotscher (in F/G, § 4h EStG Rn 65) will uE zutr auf die hr-liche Wirksamkeit abstellen, da es sich um einen hr-lichen Begriff handelt; Mattern (in Sch/F, § 8a KStG Rn 308) und Goebel/Eilinghoff (DStZ 2010, 487, 499) wollen hingegen auf den stlichen Übertragungsstichtag abstellen.

In Organschaftsfällen liegt ab dem Wj, in dem die Organschaft erstmals wirksam wird, nur noch ein Betrieb iSd Zinsschranke vor (s Tz 53 ff). Ab diesem...