Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.3.7 Verluste

3.3.7.1 Verbleibender Verlustvortrag nach § 10d EStG

 

Tz. 62

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ein verbleibender Verlustabzug gem § 10d EStG geht mit der Sacheinlage nicht auf die übernehmende Gesellschaft über (einhellige Auff, zB s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 564; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 18; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 50; s Ritzer, in R/H/vL, UmwStG 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 62; s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.02). Der estliche oder kstliche Verlustvortrag verbleibt beim Einbringenden (s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.02) und ist dort nach den für den Einbringenden geltenden allg Vorschriften (s §§ 10d, 2 Abs 3 EStG bzw § 8 Abs 1 KStG iVm § 10d EStG und §§ 8 Abs 4 KStG aF, 8c KStG) weiterhin zu berücksichtigen (zum Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges s § 25 UmwStG Tz 82). Der Sacheinlagegegenstand geht nämlich – unabhängig vom Wertansatz durch die Übernehmerin – im Wege eines tauschähnlichen Geschäfts mit Rechtsträgerwechsel über. Die aufnehmende kstpfl Kap-Ges oder Gen ist somit nicht mit dem St-Subjekt identisch, das den Verlust vor der Einbringung erlitten hat. Dies ist jedoch Voraussetzung für die Verlustverwertung durch die Übernehmerin. Die von § 23 Abs 1 UmwStG bestimmte und auf das übergehende Vermögen beschr stliche Rechtsnachfolge (in objektbezogene Besteuerungsmerkmale) kann die für den Verlustabzug erforderliche Identität der St-Subjekte nicht begründen (s Tz 19). Eine spezielle das SubjektSt-Prinzip durchbrechende Regelung zur Übernahme eines Verlustabzugs iSd § 10d EStG enthält § 23 UmwStG nicht (die Verlustverwertung durch den übernehmenden Rechtsträger ist im UmwStG idF des SEStEG generell – dh auch in anderen Bereichen, zB der Verschmelzung von Kö – aufgegeben worden, s § 12 Abs 3 Hs 2 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG).

Die Verlustverwertung ist auch nach allg Grundsätzen nicht möglich; dies gilt selbst dann, wenn die Einbringung zivilrechtlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durchgeführt worden ist (keine "Vererbung" höchstpersönlicher Verluste; s Beschl des GrS des BFH v 17.12.2007, BStBl II 2008, 608).

3.3.7.2 Verluste gem §§ 15 Abs 4 und 15b EStG

 

Tz. 63

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Grundsätze des § 10d EStG (s Tz 62) gelten auch für die Abzugsberechtigung von Verlusten aus gew Tierzucht oder Tierhaltung, für Verluste aus Termingeschäften oder Verluste aus mitunternehmerischen Innengesellschaften mit Kap-Ges gem § 15 Abs 4 EStG. Wie beim Verlustabzug nach § 10d EStG handelt es sich um einen mit der Pers des St-Subjekts entstandenen Verlust, der von der stlichen Rechtsnachfolge in die materiellrechtliche Position des Einbringenden (s Tz 17, 19) nicht erfasst wird. Derselbe Stpfl, der den Verlust getragen hat, muss auch den Gewinn erzielen, von dem der Verlustabzug erfolgen soll (dh kein interpersoneller Verlustabzug; s Intemann, in H/H/R, § 15 EStG Rn 1571; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 50; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 63).

Bei St-Stundungsmodellen gem § 15b EStG ist der vom Einbringenden erlittene Verlust mit der Eink-Quelle verbunden (s Hallerbach, in H/H/R, § 15b EStG Rn 24). Ein Verlustabzug bei der Übernehmerin wäre hier zulässig, wenn die Verlustursachen mit Einbringung die Übernehmerin wirtsch belasten (s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 15b EStG Rn 18; s Seer, in Kirchhof, 19. Aufl, § 15b EStG Rn 7; aA s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 63).

3.3.7.3 Negative Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten (§ 2a EStG)

 

Tz. 64

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Verbliebene negative Eink des Einbringenden gem § 2a Abs 1 EStG sind mit der Pers des St-Subjekts verknüpft, die den Verlust erlitten hat (s § 2a Abs 1 S 3 EStG). Folglich kann die (materiellrechtliche) stliche Rechtsnachfolge gem § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG die Verwertung eines solchen Verlusts im Fall der Einbringung des ausl BetrSt-Vermögens bei der Übernehmerin nicht begründen (einhellige Auff, zB s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 63; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 18). Die Verlustverwertung ist auch nach allg Grundsätzen nicht möglich; dies gilt selbst dann, wenn die Einbringung zivilrechtlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt ist (s Urt des BFH v 23.10.2019, I R 23/17, DStR 2020, 1358).

Hat der Einbringende Verluste iSd § 2a Abs 1 EStG auf Antrag gem § 2a Abs 3 S 1 EStG aF ausgeglichen oder verrechnet, geht eine entspr Hinzurechnungsverpflichtung (s § 2a Abs 3 S 3 EStG aF) nicht auf die Übernehmerin über, wenn diese aus der ausl BetrSt einen Gewinn erzielt (ebenso s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 130, 585; die Nachversteuerung findet noch beim Einbringenden statt: s § 20 UmwStG Tz 243a; ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 50; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 64).

3.3.7.4 Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15a EStG)

 

Tz. 65

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Frage der Verwertung verrechenbarer Verluste iSd § 15a EStG durch die Übernehmerin stellt sich dann, wenn Gegenstand der Einbringung nach den §§ 20, 25 UmwStG der MU-Anteil eines Kdst ist und die KG nach der Sacheinlage weiterbesteht. Im Fall der Verschmelzung einer KG auf eine Kap-Ges/Gen geht ein verrechenbarer Verlust genauso unter wie beim Formwechsel in eine Kap-Ges/Gen (s § 25 UmwSt...

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