Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 2.2.3 Veräußerung der "erhaltenen Anteile" (§ 22 Abs 1 S 1 UmwStG)
 

Tz. 52

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Der Tatbestand des § 22 Abs 1 UmwStG erfasst nur die Anteilsveräußerung (oder die Verwirklichung der veräußerungsähnlichen Tatbestände) in Bezug auf

  • die originär durch eine stbegünstigte Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 oder § 25 S 1 UmwStG (dh mit Bw oder Zwischenwertansatz) erhaltenen Anteile (s Tz 66a),
  • die auf der Weitereinbringung der originären Anteile zum Bw "beruhenden" Anteile (s Tz 1515b) oder
  • die aufgr der unentgeltlichen Verlagerung von stillen Reserven von originär erhaltenen oder darauf beruhenden Anteilen auf andere Beteiligungen derivativen (dh mitverstrickten) Anteile iSd § 22 Abs 7 UmwStG (s Tz 8–13 und s Tz 109–110) innerhalb der Sperrfrist.

Die Veräußerung/Übertragung anderer Anteile an einer übernehmenden Kap-Ges/Gen (zB)

  • einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG aF,
  • aus einem Anteilstausch (§ 21 UmwStG) erworbene Anteile,
  • aus einer Betriebseinbringung erworbene Anteile mit Ansatz des gW,
  • gegen Geldzahlung erworbene Anteile an einer Kap-Ges oder
  • gegen (hr-liche) Sacheinlage erworbene Anteile, bei der die übertragenen WG keine Sachgesamtheit iSd § 20 Abs 1 UmwStG bildeten

kann den Tatbestand des § 22 Abs 1 S 1 oder S 6 UmwStG nicht erfüllen.

Zu den derivativen Anteilen gehört auch das durch einen Kap-Erhöhungsbeschl konkretisierte Bezugsrecht (s § 21 UmwStG Tz 26), an der Kap-Erhöhung teilzunehmen, wenn und soweit stille Reserven gem § 22 Abs 7 UmwStG auf dieses Bezugsrecht verlagert werden (s Tz 29).

Fraglich ist im Einzelfall die Identifizierung der veräußerten oder übertragenen (Geschäfts-)Anteile. Besitzt der AE (Einbringender oder sein Rechtsnachfolger oder ein Dritter) erhaltene/darauf beruhende/mitverstrickte Anteile iSd § 22 Abs 1 UmwStG und weitere Anteile an der Übernehmerin, wenn und soweit diese nicht durch stille Reserven der erhaltenen Anteile mitverstrickt sind (s Tz 8ff), stellt sich im Fall der Übertragung eines Teils der Beteiligung an der Übernehmerin die Frage, inwieweit hier stlich eine maßgebende Beteiligung gem § 22 Abs 1 UmwStG und inwieweit eine andere (dh nicht nach § 22 Abs 1 UmwStG sperrfristverhaftete) Beteiligung betroffen ist. Diese Problematik entscheidet darüber, ob überhaupt und in welcher Höhe ein nachträglicher Einbringungsgewinn ausgelöst wird.

Sind sperrfristverhaftete und nicht von § 22 Abs 1 UmwStG erfasste Anteile an einer Kap-Ges zivilrechtlich eigenständig (zB Gründung einer Kap-Ges durch Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG und zwei Jahre später Erwerb des Anteils eines weiteren Gründungsgesellschafters gegen Kaufpreiszahlung; Bar- oder Sachgründung einer Kap-Ges und zehn Jahre später weiterer Erwerb einer Beteiligung durch Sach-Kap-Erhöhung mittels Bw-Einbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG und Aufgeld, so dass keine stillen Reserven auf die Altanteile übergehen) kann der AE im Fall einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung im Anteilsübertragungsvertrag (zivilrechtlich) bestimmen, welche Kategorie von Anteilen er überträgt (glA s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB 2007, Sonderheft 1, 40; zur Bestimmung bei Aktien und GmbH-Anteilen s § 17 EStG Tz 273). Diese vertragliche Regelung ist stlich nachzuvollziehen (eine nachträgliche Bestimmung der Identifizierung der Anteile ist allerdings stlich unwirksam).

Zur Problematik der (Nicht-)Identifizierung von Anteilen, die durch eine gemischte Bar-/Sacheinlage oder durch eine Bargründung/Bar-Kap-Erhöhung mit Sach-Agio erworben worden sind s Tz 6a. Zur Identifizierbarkeit von Anteilen, die sowohl nach § 22 Abs 1 UmwStG als auch nach § 22 Abs 2 UmwStG sperrfristverhaftet sind, weil die Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG auch Anteile an Kap-Ges enthielt, s Tz 53. Veräußert der AE mitverstrickte Anteile, ist der Vorgang iHd Mitverstrickungsquote nach § 22 Abs 1 UmwStG zu beurteilen. Dies gilt uE auch dann, wenn der AE nur einen Teil der mitverstrickten Anteile überträgt. Nach dem Sinn und Zweck des § 22 Abs 7 UmwStG enthält jeder Teil der mitverstrickten Beteiligung einen Bruchteil der von den originär "einbringungsbegründeten" Anteilen verlagerten stillen Reserven. Eine Selektierung ist weder tats noch zivilrechtlich möglich (s Tz 12).

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