Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 8.1 Zweck der Regelung und Tatbestand
 

Tz. 109

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Die Regelung in § 22 Abs 7 UmwStG dient ebenso wie die Bestimmung zum fiktiven Einbringenden im Fall der unentgeltlichen Anteilsübertragung gem § 22 Abs 6 UmwStG (s Tz 106) der Sicherstellung der vollständigen Sperrfristverhaftung aller stillen Reserven der maßgebenden Anteile (erhaltene bzw eingebrachte Anteile) aus einer Einbringung. Anders als bei der für Zwecke des § 22 Abs 1, Abs 2 UmwStG "unschädlichen" unentgeltlichen Übertragung der sperrfristverhafteten Anteile selbst, die gem § 22 Abs 6 UmwStG zur stlichen Rechtsnachfolge beim neuen AE führt, gehen in den von § 22 Abs 7 UmwStG erfassten Fällen der Gesellschaftsgründung oder der Kap-Erhöhung "nur" stille Reserven von den sperrfristverhafteten Anteilen auf andere Anteile unentgeltlich über. Ohne eine Regelung für diese Fälle, könnten in den bereicherten Anteilen (seien es andere Anteile des Einbringenden oder seiner Angehörigen) die abgeflossenen ("sperrfristverhafteten") stillen Reserven nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen innerhalb der Sperrfrist realisiert werden, ohne dass der Tatbestand des § 22 Abs 1, Abs 2 UmwStG "ausgelöst" würde. Einerseits würde die unmittelbare Anwendung des § 22 Abs 1, Abs 2 UmwStG daran scheitern, dass die bereicherten anderen Anteile nicht zu den aus der Einbringung stammenden bzw eingebrachten Anteile rechnen und im Fall der Mitverstrickung der Anteile Dritter, dass zudem der pers Regelungsbereich des § 22 Abs 1, Abs 2 UmwStG nicht gegeben wäre. Ein derartiges Ergebnis steht dem Regelungszweck des § 22 UmwStG (s Tz 1) entgegen. Folglich bestimmt § 22 Abs 7 UmwStG, dass die von sperrfristverhafteten Anteilen bereicherten anderen Anteile (nur) für Zwecke der Sicherstellung der Bestimmungen in § 22 Abs 1 und Abs 2 UmwStG (s Tz 11) auch von derselben Sperrfristverhaftung wie die originären erhaltenen bzw eingebrachten Anteile erfasst werden (gleichviel, wer AE der bereicherten Anteile ist, s Tz 111). Hieraus folgt, dass auch einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (iSd § 21 UmwStG aF) nach § 22 Abs 7 iVm Abs 1 und 2 UmwStG mitverstrickt (und somit "sperrfristverhaftet") sein können (s Tz 24a).

Zu den Vorgängen, die bei der Gründung einer Kap-Ges/Gen oder einer Kap-Erhöhung zu einer (objektiven) Mitverstrickung anderer Anteile iSd § 22 Abs 7 UmwStG führen, s Tz 8–14. Auf das subjektive Merkmal der willentlichen Zuwendung stiller Reserven kommt es nicht an (s Tz 9). Auch wenn bei einem Gründungsvorgang stille Reserven des Sacheinlagegenstands auf die neu errichteten Anteile übergehen und nicht – wie es der Wortlaut von § 22 Abs 7 UmwStG erfordert – die stillen Reserven "von den erhaltenen oder den eingebrachten Anteilen" verlagert werden, werden diese Vorgänge ausdrücklich von § 22 Abs 7 UmwStG erfasst (dies entspr auch dem Sinn und Zweck der Regelung; zust s H/M, 4. Aufl, § 22 UmwStG Rn 335; s Stangl, in R/H/vL, 2. Aufl, § 22 UmwStG Rn 211).

Durch die Bestimmung des § 22 Abs 7 UmwStG werden die von der Rspr zu den einbringungsgeborenen Anteilen alten Rechts (s § 21 UmwStG aF) entwickelten Grundsätze zur Wertabspaltung durch unentgeltlichen Übergang stiller Reserven (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 38ff und s § 20 UmwStG Tz 150ff) übernommen, ges festgeschrieben und auf sperrfristverhaftete Anteile übertragen (s BT-Drs 16/3369, 13; s Stangl, in R/H/vL, 2. Aufl, § 22 UmwStG Rn 207; s H/M, 4. Aufl, § 22 UmwStG Rn 330; s Schmitt, DStR 2009, 828). Hieraus lassen sich auch Erkenntnisse für Zwecke der Auslegung des § 22 Abs 7 UmwStG herleiten (s Schmitt, DStR 2009, 828).

 

Tz. 110

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Aus dem Sinn und Zweck des § 22 Abs 7 UmwStG (s Tz 109) folgt, dass der Tatbestand der Vorschrift auf solche Übergänge von stillen Reserven zu reduzieren ist, die nicht selbst schon bei den entreicherten Anteilen eine nachträgliche Versteuerung eines Einbringungsgewinns I oder II auslösen (wie bei § 22 Abs 6 UmwStG, s Tz 106 und Tz 21). In diesem Fall bedarf es der Rechtsfolge des § 22 Abs 7 UmwStG nämlich nicht (mehr). Die Verlagerung stiller Reserven löst zB den Tatbestand des § 22 Abs 1 S 1 oder S 6 UmwStG aus, wenn hierfür ein Entgelt gezahlt wird (zB entgeltliche Bezugsrechtsüberlassung, s Tz 29), wenn die stillen Reserven unentgeltlich auf Anteile Dritter übergehen, die die Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs 4 UmwStG nicht erfüllen (s Tz 50c) oder wenn stille Reserven wegen unentgeltlicher Überlassung eines Bezugsrechts an eine Kap-Ges/Gen verlagert werden (s Tz 40).

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