Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 2.2.4 Sacheinlagegegenstand umfasst Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (§ 22 Abs 1 S 5 UmwStG)
 

Tz. 53

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die stlichen Auswirkungen beim AE hinsichtlich der im Wege eines Anteilstauschs erworbenen Anteile enthält § 22 Abs 2 UmwStG. Für den Fall, dass die unter den Bedingungen des § 20 Abs 1 UmwStG eingebrachte Sachgesamtheit auch Anteile an Kap-Ges oder Genossenschaften umfasst, regelt § 22 Abs 1 S 5 UmwStG das Konkurrenzverhältnis zwischen § 22 Abs 1 und Abs 2 UmwStG. Danach hat im Grundsatz die Regelung in § 22 Abs 2 UmwStG den Vorrang. Dabei spielt keine Rolle, ob die zum Sacheinlagegegenstand iSd § 20 Abs 1 UmwStG gehörenden Anteile an Kap-Ges wes oder unwesentliche Betriebsgrundlage der Sachgesamtheit sind. Soweit ein gedachter Einbringungsgewinn auf die mit eingebrachten Kap-Anteile entfällt, würde das Halb-/Teileinkünfteverfahren bzw die St-Freistellung greifen, so dass es systemgerecht ist, insoweit durch Anwendung des § 22 Abs 2 UmwStG nur die "Statusverbesserung" hinsichtlich der Besteuerungsmerkmale zu regeln (dazu s Tz 69ff).

UE ist § 22 Abs 1 UmwStG nicht im (Sonder-)Fall der Veräußerung von denjenigen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft anzuwenden, die gem der Verwaltungsregelung (s Billigkeitsregelung gem UmwSt-Erl 2011, Rn 20.08) von der Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG ausgenommen werden können und fortan als "erhaltene Anteile" aus einer Einbringung gelten (Einzelheiten s § 20 UmwStG Tz 71, 72). Versteht man die Rechtfertigung dieser Regelung als "abgekürzte Sacheinlage", so würden die zurückbehaltenen Anteile insoweit aus einem Anteilstausch (als mit eingebrachte Anteile iRe Betriebseinbringung) resultieren, auf die § 22 Abs 1 S 5 UmwStG anwendbar wäre (glA s R/H/vL, UmwStG 2008, § 22 Rn 65, 66). Allerdings führt die Veräußerung dieser zurückbehaltenen Anteile zum Tatbestand des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG, soweit stille Reserven von den neuen Anteilen aus der Betriebseinbringung auf die zurückbehaltenen Anteile übergehen und es somit zu einer Mitverstrickung kommt (s § 22 Abs 7 UmwStG). Eine Ausnahme gilt, wenn für die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft kein inl unbeschr Besteuerungsrecht für die stillen Reserven besteht (s Tz 53a und Alternativbeispiel im s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.08).

Wird für den Sacheinlagegegenstand, der auch Beteiligungen an Kap-Ges enthält, (nur) ein (zivilrechtlich) einheitlicher Geschäftsanteil ausgegeben, ist die Beteiligung bloß quotal nach § 22 Abs 1 UmwStG sperrfristverhaftet. Im Übrigen ist die in der Sacheinlage enthaltene Kap-Beteiligung als "eingebrachter Anteil" nach § 22 Abs 2 UmwStG sperrfristverhaftet (wenn die weiteren Voraussetzungen des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG gegeben sind). Wird dieser einheitliche Anteil durch den Einbringenden innerhalb der Sperrfrist veräußert (oder werden die Ersatztatbestände realisiert), löst dies einen nachträglichen Einbringungsgewinn I aus. Wird nur ein Teil der (zivilrechtlich einheitlichen) Beteiligung übertragen, kommt es anteilig zu einem Einbringungsgewinn I. Jeder Anteil der Beteiligung enthält nämlich eine quotale Sperrfristverhaftung nach § 22 Abs 1 UmwStG. Im Übrigen führt die Veräußerung jeden Teilanteils zu einer Veräußerung iSd § 22 Abs 2 S 5 UmwStG, die eine nachfolgende Anwendung der § 22 Abs 2 S 1–4 UmwStG insoweit ausschließt. Eine (uE im Ergebnis bloß mathematische) Identifizierung des erhaltenen Anteils in eine "Kategorie", die ausschließlich nach § 22 Abs 1 UmwStG sperrfristverhaftet ist, und eine weitere "Kategorie", die nur den Regeln des § 22 Abs 2 UmwStG unterliegt, ist bei einem einheitlichen Anteil nicht möglich (ebenso eine Identifizierbarkeit fordernd s S/H/S, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 67; s R/H/vL, UmwStG 2008, § 22 Rn 99; aA s W/M, § 22 UmwStG Rn 177; s Knief/Birnbaum, DB 2010, 2527). Werden für eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG iRd Gründung einer Kap-Ges oder bei einer Kap-Erhöhung zivilrechtlich mehrere Anteile ausgegeben (Hinweis auf Aufhebung des § 17 GmbHG durch das MoMiG), die sich wertmäßig an den eingebrachten Anteilen an Kap-Ges und andererseits an dem übrigen BV orientieren, kann im Fall der Veräußerung der übertragene Anteil genau bestimmt werden. Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der Verkehrswerte der Kap-Anteile zum Wert des restlichen BV des Sacheinlage unter Beachtung der konkreten stlichen Bw (dh im Ergebnis enthalten die Anteile das Verhältnis der stillen Reserven zueinander; ebenso s S/H/S, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 67; s R/H/vL, UmwStG 2008, § 22 Rn 99; s Knief/Birnbaum, DB 2010, 2527).

 

Tz. 53a

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Besitzt im Fall der Einbringung durch einen St-Ausländer die B-Rep kein unbeschr Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der erhaltenen Anteile, sind gem § 22 Abs 1 S 5 HS 2 UmwStG "daneben auch" (dh zusätzlich zu § 22 Abs 2 UmwStG) die Regelungen des § 22 Abs 1 S 1 bis 4 UmwStG anzuwenden. Dadurch "wird die Wirksamkeit der Missbrauchsklausel sichergestellt, denn ohne diese Regelung könnten die erhaltenen Anteile, soweit sie auf die mit eingebrachten Anteile entfallen, unmittelbar nach der Einbr...

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