Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.4.5 Umwandlung von Personengesellschaften bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen

Tz. 133

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Bei der Umwandlung von Pers-Handels-Ges oder einer Partnerschaftsgesellschaft ergeben sich in stlicher Hinsicht Probleme bei der Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG, wenn wes Betriebsgrundlagen enthaltenes Sonder-BV vorhanden ist. Die St-Vergünstigung des § 20 UmwStG erfordert, dass auch die wes WG des Sonder-BV auf die übernehmende Kap-Ges über tragen werden (s Tz 85). Dies wird durch eine hr-liche Umwandlung allein nicht erreicht. Der Grund ist darin zu sehen, dass stlich WG, die vermögensmäßig dem Gesellschafter zuzurechnen sind, gleichwohl zum mitunternehmerischen (Sonder-)BV der Pers-Ges gehören. Insoweit ist also der stliche Begriff der MU-Schaft weiter als der der Pers-Ges. Der Vermögensübergang nach dem UmwG erfasst nur die Vermögensgegenstände des übertragenden Rechtsträgers, dh der übertragenden Pers-Ges. Das Vermögen des Gesellschafters bleibt unberührt.

Gehört zu einem MU-Anteil Sonder-BV mit wes Betriebsgrundlagen und geht der Gesellschaftsanteil im Wege der hr-lichen Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel) auf die Übernehmerin über, muss das Sonder-BV zusätzlich zur Umwandlung durch Einzelrechtsnachfolge durch den MU auf die Kap-Ges übertragen werden. Es bedarf also einer weiteren zivilrechtlichen Vereinbarung zwischen dem Eigentümer der WG des Sonder-BV und der aufnehmenden Kap-Ges.

Gleiches gilt, wenn ein MU-Anteil im Wege der Anwachsung übertragen werden soll.

Beispiel:

Die X-GmbH ist alleinige Kdst der A-GmbH & Co KG und alleinige AE der A-Verwaltungs-GmbH, die die Komplementärin der Pers-Ges ist. Die Pers-Ges betreibt ihr Unternehmen auf einem Grundstück, das sie von der X-GmbH angepachtet hat. Die Pers-Ges soll ohne Aufdeckung stiller Reserven in eine Kap-Ges umgewandelt werden. Zu diesem Zweck scheidet die X-GmbH aus der Pers-Ges aus und erhält als Gegenleistung dafür neue Anteile an der A-Verwaltungs-GmbH aus einer Kap-Erhöhung (sog erweitertes Anwachsungsmodell, s Tz 146. Durch das Ausscheiden wächst der Anteil der X- GmbH am Gesellschaftsvermögen der Kpl-GmbH zu; die Pers-Ges ist dadurch beendet.

Der Übergang des Gesellschaftsanteils ist nicht gleichbedeutend mit der Einbringung eines MU-Anteils der X-GmbH an der A-GmbH & Co KG iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG. Denn zum MU-Anteil gehört auch das Sonder-BV I in Gestalt des überlassenen Grundstücks (s Tz 89 f) und das Sonder-BV II, nämlich die Anteile an der Kpl-GmbH (s Tz 92). Diese werden von der Anwachsung nicht betroffen, da sie nicht zum Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges, sondern (zivilrechtlich) zum Eigentum der X-GmbH gehören. Die Nichteinbringung der Anteile an der Kpl-GmbH ist für Zwecke des § 20 UmwStG unschädlich (s Tz 98). Dies gilt jedoch nicht für das von der Pers-Ges genutzte Grundstück, das für den Betrieb der Pers-Ges eine (funktional) wes Betriebsgrundlage darstellt. Das Grundstück muss auf die Kpl-GmbH einzeln übertragen werden, um so die Einbringung eines MU-Anteils iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG zu begründen. Ohne diese Übertragung ginge zwar das Grundstück mit dem Bw aus dem Sonder-BV in den Eigenbetrieb der X-GmbH zurück (s §§ 8 Abs 1 KStG iVm 6 Abs 5 S 2 EStG). Die stillen Reserven im Gesellschaftsanteil wären jedoch nach allgemeinen Grundsätzen (Ausscheiden gegen Abfindung, dh Veräußerung der durch den Gesellschaftsanteil repräsentierten ideellen WG) aufzudecken.

1.4.5.1 Übertragung des Sonderbetriebsvermögen auf die Personengesellschaft vor der Umwandlung

Tz. 134

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Das bei einer hr-lichen Umwandlung für stliche Zwecke ›störende‹ wes Sonder-BV kann im Vorfeld der Umwandlung auf die Pers-Ges übertragen werden. Dies führt allerdings in letzter Konsequenz zur Aufdeckung der stillen Reserven des Sonder-BV (s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 165), so dass diese Gestaltung nur bei WG mit geringen stillen Reserven vorzugswürdig sein dürfte.

1.4.5.2 Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen des Mitunternehmers vor der Umwandlung

Tz. 135

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Wird das Sonder-BV unter Anwendung des § 6 Abs 5 S 2 oder 3 EStG (ggf in mehreren Schritten) in ein anderes (Sonder-)BV des MU oder eine Schwester-Pers-Ges zu Bw überführt, kann die Anwendung des § 20 Abs 1 S 1 UmwStG auf die Einbringung des Rest-MU-Anteils in Frage gestellt werden. Erfolgt nämlich die ›Beseitigung‹ des Sonder-BV (mit wes Betriebsgrundlagen) in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Einbringung, liegt die Zurückbehaltung von wes Betriebsgrundlagen vor, die eine Anwendung des § 20 UmwStG ausschließt (s Tz 87, 38).

1.4.5.3 Einzelübertragung des Sonderbetriebsvermögens auf die Übernehmerin im Zusammenhang mit der Umwandlung der Personengesellschaft

Tz. 136

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Eine zusammenhängende Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG gegebenen, wenn die Übertragung der WG des Sonder-BV iVm der hr-lichen Umwandlung oder Anwachsung erfolgt (sachliche und zeitliche Verklammerung) und somit einen einheitlichen Übertragungsakt darstellt. Auf diesen Vorgang ist insgesamt § 20 UmwStG anzuwenden (Näheres s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 167).

1.4.5.4 Ausgleichsmaßnahmen der Anteilseigner untereinander

Tz. 137

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Sind an einer Pers-Ges mehrere MU vermögensmäßig beteiligt und bringt nur einer der MU sein Sonder-BV im Zusammenhang mit der Umwandlung der Pers-Ges in die aufnehmende Kap-Ges ein, ergibt sich die Notwendigkeit eines wertmäßigen Ausglei...