BFH Urteil vom 31.07.1997 - III R 247/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter bei eingebauten Schrank- und Trennwänden

Leitsatz (NV)

Für in ein angemietetes Großraumbüro eingebaute versetzbare Schrank- und Trennwände, die in der Funktion von allgemein gebräuchlichen Gebäudeinnenwänden Gebäudebestandteile i. S. von §94 BGB geworden sind und die weder unter dem Gesichtspunkt von Betriebsvorrichtungen i. S. von §68 Abs. 2 Nr. 2 BewG noch unter dem Gesichtspunkt von Scheinbestandteilen i. S. von §95 BGB bewegliche Wirtschaftsgüter sind, kann keine Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter gemäß §19 BerlinFG gewährt werden.

Normenkette

BerlinFG § 19 Abs. 2; BewG § 68 Abs. 2 Nr. 2; BGB § 94 Abs. 2, § 95

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Architekt, verlegte im Streitjahr 1988 sein Architekturbüro in ein angemietetes Großraumbüro, in dem lediglich Teeküche und Toiletten bauseits durch Wände abgeteilt und zur Abstützung der Decke einige Pfeiler vorhanden waren. Der Kläger erwarb von einer Firma für Büroausstattung versetzbare Schrank- und Trennwände, bei denen es sich um genormte Systemteile verschiedener Größe handelte, die individuell zusammengestellt werden können. Die einzelnen Elemente des Systems können ohne Beschädigung wieder zerlegt und ggf. nach Zukauf weiterer Teile in anderer Zusammenstellung an anderer Stelle wieder aufgebaut werden. Nur in Ausnahmefällen müssen Teile durch Zuschneiden angepaßt werden. Bei den angeschafften Positionen handelte es sich um

-- dreizehn verschiedene versetzbare Schrank wandanlagen mit lichten Breiten zwischen 2,21 m und 5,82 m, die an die Raumhöhe angepaßt und mit Wandabschlüssen versehen sind sowie drei Türelemente enthalten,

-- sieben verschiedene versetzbare Trennwandanlagen mit lichten Breiten zwischen 4,30 m und 7,40 m, die zum Teil verglast, an die Raumhöhe angepaßt und mit Wandabschlüssen versehen sind sowie sechs Türelemente enthalten und

-- drei verschiedene Elemente, die als Wand- und Pfeilerverkleidung dienen.

Durch die Aufstellung dieser Schrank- und Trennwandanlagen wurden insgesamt acht Bürobereiche geschaffen. Lediglich drei Schrankwände wurden vor einer vorhandenen Außenwand bzw. vor einer vorhandenen Wand zu dem Toilettenraum aufgestellt. Weder die Schrank- noch die Trennwände wurden mit dem Fußboden oder der Decke verschraubt. Die Schrankelemente stehen lediglich aufgrund ihrer eigenen Schwere aufrecht; die Wandelemente stützen sich aufgrund ihrer rechtwinkligen Aufstellung gegeneinander ab, so daß auch für Elemente, die mit einer Tür versehen sind, keine zusätz liche Befestigung erforderlich war. Die Anpassung an die Decke erfolgte mit Hilfe von Blenden und Kunststoffdichtlippen. Der Boden des Büros ist -- auch unter den Schränken -- durchgehend mit Teppichboden belegt.

Für die Anschaffung dieser Wirtschaftsgüter im Gesamtwert von ... DM beantragte der Kläger Investitionszulage nach §19 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) gewährte lediglich für die Anschaffungskosten in Höhe von ... DM der drei Schrankwände, die vor bauseitig vor handenen Wänden aufgestellt worden waren, Investitionszulage. Aufgrund einer Außenprüfung war das FA der Auffassung, daß die übrigen Schrank- und Trennwände der Raumaufteilung dienten und deshalb als Gebäudebestandteile nicht zulagebegünstigt seien.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 103 veröffentlichten Urteil ab, da es sich bei den streitigen Schrank- und Trennwänden als wesentliche Gebäudebestandteile um unbewegliche Wirtschaftsgüter handle, für die eine Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter gemäß §19 BerlinFG nicht in Betracht komme.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von §19 BerlinFG. Das FG gehe rechtsfehlerhaft davon aus, daß die streitigen Wirtschaftsgüter wesentliche Bestandteile des Gebäudes geworden seien. Entgegen der Auffassung des FG könnten die gerade wegen ihrer Mobilität gewählten Trenn- und Schrankwände nicht wie Leichtbauwände beurteilt werden. Zumindest aber seien die Einbauten als Scheinbestandteile i. S. von §95 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) anzusehen, da sie zum Zeitpunkt der Anschaffung aufgrund des zeitlich begrenzten Nutzungsrechts des Klägers nur zu einem vorübergehenden Zweck eingefügt worden seien.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des Investitionszulagenbescheids 1988 vom 10. November 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 1990 ein weitere Investitionszulage in Höhe von ... DM zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zutreffend die Schrank- und Trennwände als unbewegliche Wirtschaftsgüter angesehen, für die dem Kläger keine Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter gemäß §19 BerlinFG gewährt werden kann.

1. Nach §19 Abs. 1 BerlinFG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige die in Berlin (West) einen Betrieb (eine Betriebsstätte) haben, für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und (u. a.) Ausbauten und Erweiterungen an zum Anlagevermögen gehörenden Gebäuden eine Investitionszulage erhalten. Gemäß §19 Abs. 2 BerlinFG wird die Investitionszulage für neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter gewährt. Die besonderen Voraussetzungen, unter denen auch Gebäude und Gebäudeteile nach §19 Abs. 2 letzter Satz i. V. m. §14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder Abs. 4 BerlinFG zulagebegünstigt sind, liegen bei dem als Architekten tätigen Kläger unstreitig nicht vor.

Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts wird im BerlinFG nicht eigens erläutert. Vielmehr wird der Begriff des beweg lichen Wirtschaftsguts in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht bestimmt. Das Einkommensteuerrecht wiederum grenzt bewegliche von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern unter Rückgriff auf die Regelungen des bürgerlichen Rechts über die wesentlichen Gebäudebestandteile und Scheinbestandteile in §§93 ff. BGB in erster Linie anhand des Bewertungsrechts ab (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH -- vom 16. November 1990 III R 100/89, BFH/NV 1991, 772, m. w. N.).

2. Die vom Kläger vorgenommenen und hier noch streitigen Ein- und Umbauten sind Gebäudebestandteile i. S. von §94 Abs. 2 BGB geworden, die weder unter dem Gesichtspunkt von Betriebsvorrichtungen i. S. von §68 Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) noch unter dem Gesichtspunkt von Scheinbestandteilen i. S. von §95 BGB bewegliche Wirtschaftsgüter und damit ggf. zulagebegünstigt sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 43/91, BFH/NV 1993, 436).

Nach §94 Abs. 2 BGB gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen, wenn sie nicht Scheinbestandteile i. S. von §95 BGB sind.

Zur Herstellung des Gebäudes eingefügt sind in erster Linie die Baustoffe, die den Baukörper als solchen, d. h. seine Mauern, Wände, Böden und Decken, die Treppen sowie das Dach bilden. Dazu gehören auch die Sachen, wie Türen und Fenster, die den Baukörper notwendig ergänzen. Diese Baustoffe und Bauteile müssen zu einer Einheit zusammengefügt sein, die nach der Verkehrsanschauung erst als Ganzes den Charakter des Bauwerks bestimmen (vgl. Holch in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., §94 Rdnr. 15). Auf den Zeitpunkt der Einfügung kommt es nicht an. Auch was erst im Zuge eines Umbaus eingefügt wird, kann wesentlicher Bestandteil eines Gebäudes sein (vgl. Holch, a. a. O., §94 Rdnr. 14; Heinrichs in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 56. Aufl., §94 Rdnr. 6). Auf die Art der Verbindung kommt es für die Herstellung i. S. von §94 Abs. 2 BGB ebenfalls nicht an. Eine feste Verbindung der Bauteile mit dem übrigen Baukörper ist daher nicht erforderlich (vgl. Heinrichs, a. a. O., §94 Rdnr. 6; Holch, a. a. O., §94 Rdnr. 14). Zur Herstellung eines Gebäudes eingefügt sind danach in erster Linie die Baumaterialien. Für Gegenstände, die der Ausstattung oder Einrichtung eines Bauwerks dienen, gilt dasselbe nur dann, wenn nach der Verkehrsanschauung erst deren Einfügung dem Gebäude eine besondere Eigenart, ein bestimmtes Gepräge gibt oder wenn sie dem Baukörper besonders angepaßt sind und deswegen mit ihm eine Einheit bilden (Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 25. Mai 1984 V ZR 149/83, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1984, 2277, m. w. N.). Gebäudeteile können daher auch solche Einbauten sein, die an die Stelle von Mauern oder Wänden treten. Dies kann -- entgegen der Auffassung der Revision und in Übereinstimmung mit der von ihr zitierten Rechtsprechung des BFH -- selbst für Einbaumöbel wie Schrankwände gelten, die neben ihrer Einrichtungsfunktion auch die Funktion ggf. sonst üblicher Gebäudewände haben.

Nach den vorgenannten Grundsätzen sind die von dem Kläger eingebauten Schrank- und Trennwände nachträglich zur Herstellung des Gebäudes eingefügt worden. Denn die in dem Großraumbüro dadurch geschaffenen Räume sind so mit dem Baukörper verbunden worden, daß sie mit ihm eine Einheit bilden. Zusammen mit den Türelementen kommt den Schrank- und Trennwänden die Aufgabe zu, das angemietete Großraumbüro in abgeschlossene und durch Türen zugängliche Räume aufzuteilen. Die vom Kläger eingefügten Trennwände haben folglich die Funktion von ansonsten auch aus optischen und akustischen Gründen allgemein gebräuchlichen Gebäudeinnenwänden. Dem läßt sich nicht entgegenhalten, daß die durch Schrank- und Trennwände hergestellte Raumaufteilung gegenüber einer herkömmlichen Bauweise ohne große Schwierigkeiten wieder geändert werden könnte. Zwar gestatten in Leichtbauweise aufgestellte Schrank- und Trennwände, angemietete Hallen und Großraumbüros nach den Vorstellungen des jeweiligen Mieters aufzuteilen und sie ggf. später -- etwa nach Ablauf der Mietzeit -- wieder zu entfernen, ohne jeweils in die übrige Bausubstanz eingreifen zu müssen. Jedoch ändert der Umstand des technisch leicht durchzuführenden Innenumbaus nichts daran, daß die hier eingefügten Trennwände und Türelemente die Funktion von sonst üblichen Gebäudeinnenwänden haben.

3. Die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Schrank- und Trennwände könnten deshalb nur dann bewegliche und damit zulagenbegünstigte Wirtschaftsgüter sein, wenn es sich bei ihnen um Scheinbestandteile i. S. des §95 BGB oder um Betriebsvorrichtungen i. S. von §68 Abs. 2 Nr. 2 BewG handeln würde.

a) Nach §95 Abs. 2 BGB gehören Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt sind, nicht zu den Bestandteilen eines Gebäudes.

Ob ein Gebäudebestandteil zu einem vorübergehenden Zweck mit einem Gebäude verbunden ist, beurteilt sich zivilrechtlich in erster Linie nach dem Willen des Einfügenden, sofern dieser mit dem nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalt in Einklang zu bringen ist (BGH-Urteil vom 22. Dezember 1995 V ZR 334/94, NJW 1996, 916). Verbindet ein Mieter, Pächter oder in ähnlicher Weise schuldrechtlich Berechtigter Sachen mit dem Grund und Boden, so spricht nach feststehender Rechtsprechung regelmäßig die Vermutung dafür, daß dies mangels besonderer Vereinbarungen nur in seinem Interesse für die Dauer des Vertragsverhältnisses und damit zu einem vorübergehenden Zweck geschieht (vgl. BGH in NJW 1996, 916; Holch, a. a. O., §95 Rdnr. 6). Ein Gebäude ist aber nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden, wenn der Eigentümer des Grundstücks das Gebäude nach Beendigung des Vertragsverhältnisses, sei es gegen Zahlung einer vereinbarten oder noch zu ermittelnden Ablösung, sei es unentgeltlich, übernehmen soll (vgl. z. B. BGH-Urteil vom 31. Oktober 1952 V ZR 36/51, BGHZ 8, 1). Dasselbe gilt auch dann, wenn dem Grundstückseigentümer die Übernahme des Gebäudes freigestellt ist, wenn ihm also ein Wahlrecht eingeräumt wird, ob er das Gebäude übernehmen oder seine Beseitigung verlangen will. Dabei muß die Übernahme bei Errichtung des Gebäudes nicht bereits endgültig feststehen (vgl. Holch, a. a. O., §95 Rdnr. 7). Dieselben Grundsätze gelten auch für die Einfügung von Sachen in ein fremdes Gebäude i. S. von §95 Abs. 2 BGB (Holch, a. a. O., §95 Rdnr. 6 a). Eine Verbindung oder Einfügung geschieht also nur dann zu einem vorübergehenden Zweck, wenn der Wegfall der Verbindung von vornherein beabsichtigt oder nach der Natur des Zwecks sicher ist (Heinrichs, a. a. O., §95 Rdnr. 2).

Das FG ist nach den von ihm getroffenen tatsächlichen und mit zulässigen Rügen nicht angegriffenen Feststellungen, an die der Senat gebunden ist (vgl. §118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --), zu der Auffassung gelangt, daß im Streitfall die Schrank- und Trennwände nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt worden sind, da sie zwar im Hinblick auf mögliche spätere Veränderungen (Mobilität), nicht aber mit der konkreten Absicht einer bestimmten Veränderung eingefügt wurden. Dies ist revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat keine Anhaltspunkte dafür festgestellt, daß etwa zum Ende der Mietzeit die Beseitigung der Schrank- und Trennwände beabsichtigt gewesen war. Soweit die Revision sich nunmehr über die Feststellungen des FG hinaus darauf beruft, daß nach dem Inhalt des Mietvertrags der Kläger von vornherein verpflichtet gewesen sei, bei Beendigung der Mietzeit die von ihm vorgenommenen Veränderungen zu beseitigen, ergäbe sich dies zumindest aus dem der Revisionsbegründung als Anlage beigefügten Mietvertrag des Klägers nicht. Denn aus §14 des beigefügten Vertrages ließe sich nur entnehmen, daß dem Vermieter bei Beendigung des Mietverhältnisses die Übernahme der eingefügten Sachen gegen Zahlung des Zeitwerts freigestellt war und damit die Einbauteile (nach den obigen Ausführungen zu §95 Abs. 2 BGB) gerade nicht von vornherein nur zu einem vorübergehenden Zweck eingefügt sein sollten. Dem würde im übrigen auch die Feststellung des FG entsprechen, daß nach der zwischenzeitlichen Verlegung des Büros des Klägers die Mietereinbauten in dem Gebäude verblieben sind. Auch in dem, in §22 des vorgelegten Mietvertrages dem Kläger zur Sicherung seiner Investitionen in die Mietsache eingeräumten, Optionsrecht auf Verlängerung des Mietverhältnisses um weitere fünf Jahre läge ein weiterer Hinweis darauf, daß der Kläger die Schrank- und Trennwände von Anfang an nicht mehr entfernen wollte, diese vielmehr in das Eigentum der Vermieterin übergehen sollten.

b) Nach der Regelung des §68 Abs. 2 Nr. 2 BewG, die auch im Investitionszulagenrecht gilt, sind Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Der Begriff der Betriebsvorrichtung setzt Gegenstände voraus, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muß ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1990 III R 63/87, BFHE 161, 240, BStBl II 1990, 751).

Davon kann bei Schrank- und Trennwänden grundsätzlich nicht ausgegangen werden. Solche Trennwände bzw. die durch diese abgetrennten Räume dienen regelmäßig der Benutzung des Gebäudes und nicht unmittelbar dem in diesen Räumen ausgeübten Gewerbe. Die vom Kläger eingefügten Schrank- und Trennwände haben zusammen mit den Türelementen die Aufgabe, abgeschlossene, durch Türen zugängliche Räume zu schaffen. Die Schrank- und Trennwände haben deshalb die Funktion von Gebäudeinnenwänden und dienen damit der unmittelbaren Gebäudenutzung (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1976 VI R 127/73, BFHE 120, 486, BStBl II 1977, 152 a. E., FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Mai 1984 VI 29/79, Betriebs-Berater 1985, 245).

Fundstellen

BFH/NV 1998, 215

DStRE 1998, 312

HFR 1998, 301

ZAP-Ost 1998, 166