Leitsatz (amtlich)

Die pauschale Lohnsteuer i. S. des § 40 Abs. 1 EStG ist durch einen Steuerbescheid festzusetzen. Eine derartige Steuerfestsetzung liegt nicht vor, wenn der pauschale Lohnsteuerbetrag mit einem Lohnsteuerhaftungsbetrag zusammengerechnet und die Summe beider Beträge in einem Bescheid vom Arbeitgeber mit dem Hinweis angefordert wird, daß er hierfür nach § 42d EStG hafte.

 

Normenkette

EStG 1975 § 40 Abs. 1, § 42d

 

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

 

Tatbestand

Aufgrund der Feststellung einer im Oktober 1975 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) unter dem 19. August 1976 gegen die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) einen Lohnsteuerhaftungsbescheid. Der Tenor dieses Bescheides hat folgenden Wortlaut: "Als Arbeitgeber haften Sie für die Lohnsteuer, Kirchensteuer und Ergänzungsabgabe, die Sie zu wenig einbehalten und abgeführt haben. Sie haben deshalb noch abzuführen:

für die Zeit vom 1/1/1970 bis 30/9/1975 Lohnsteuer 79 884,41 DM

vom 1/1/1970 bis 30/9/1975 ev. Kirchensteuer 3 497,54 DM

vom 1/1/1970 bis 30/9/1975 rk. Kirchensteuer 3 959,09 DM

vom 1/1/1970 bis 30/9/1975 Ergänzungsabgabe 176,20 DM

Gesamtbetrag 87 517,24 DM "

In diesen Beträgen sind u. a. Lohnsteuernachforderungen von 11 574,08 DM und Kirchensteuernachforderungen in Höhe von 1 157,36 DM wegen des im folgenden unter 1. geschilderten Sachverhalts und Lohnsteuernachforderungen von 35 267,89 DM sowie Kirchensteuernachforderungen in Höhe von 3 446,12 DM wegen des unter 2. wiedergegebenen Sachverhalts enthalten.

1. Die Klägerin führte für die Firma A in deren Betrieb Schrottumschlagarbeiten aus. Dabei hatten die Arbeitnehmer der Klägerin die Aufgabe, Metallanhaftungen auszusortieren. A zahlte der Klägerin für die abgelieferten Metall-(Schrott-)mengen in den Jahren 1970 bis 1974 eine Schrottprämie von 44 314,45 DM. Die Klägerin gab diesen Betrag über die jeweiligen Baustellenleiter an die eingesetzten Arbeitnehmer weiter. Ein Lohnsteuerabzug wurde nicht vorgenommen.

2. Die Klägerin arbeitete mit der Firma Z eng zusammen. Die auf Baustellen eingesetzten Arbeitnehmer der Klägerin waren zum Teil auch für die Firma Z tätig. Diese zahlte den Arbeitnehmern der Klägerin in den Jahren 1970 bis 1974 über die Baustellenleiter 10 DM je aussortierter Tonne Schrott, insgesamt 152 733,55 DM. Ein Lohnsteuerabzug wurde nicht vorgenommen.

Das FA vertrat die Auffassung, die beiden Beträge (44 314,45 DM und 152 723,55 DM) seien lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn der Arbeitnehmer der Klägerin. Da eine Zuordnung dieser Arbeitslöhne an einzelne Arbeitnehmer wegen fehlender Aufzeichnungen über die Aufteilung der Beträge nicht erfolgen könne, müsse die Klägerin für die Lohnsteuer als Arbeitgeberin in Anspruch genommen werden. Hierbei ermittelte das FA die nachzufordernde Lohnsteuer aufgrund von Netto-Pauschsteuersätzen.

Die Klägerin erhob gegen den Haftungsbescheid Sprungklage. Sie machte im Klageverfahren hilfsweise geltend, sie halte hinsichtlich des unter 1. dargestellten Sachverhalts an ihrem Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer nicht mehr fest. Die Sprungklage, mit der die Klägerin beantragte, den Haftungsbetrag um insgesamt 51 445,45 DM zu senken, hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, sie sei in beiden Sachverhalten nicht Arbeitgeberin gewesen. Aus der Sicht der Arbeitnehmer hätten diese das Entgelt -- hinsichtlich des ersten Sachverhalts -- für die Ablieferung der Metallanhaftungen von der A erhalten. Das Finanzgericht (FG) gehe irrtümlich davon aus, daß sie einen Antrag auf Pauschalierung gestellt habe. Sie habe die Feststellungen des Lohnsteuer-Außenprüfers zu dem unter 1. dargestellten Sachverhalt von Anfang an bestritten. Hinsichtlich des zweiten Sachverhalts sei sie bei der Ermittlung und Auszahlung der Beträge von 10 DM je Tonne Schrott in keiner Weise eingeschaltet gewesen. Die Firma Z habe ihren, der Klägerin, Arbeitnehmern, die für sie, die Firma Z, eingesetzt worden seien, die bezeichneten Beträge bezahlt. Diese Beträge seien kein Entgelt für die Arbeitsleistung ihrer Arbeitnehmer; denn Verkauf von Wirtschaftsgütern u. a. führe nicht zu einer Lohnsteuerpflicht.

Die Klägerin beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Lohnsteuerhaftungsbescheid um 51 445,45 DM, nämlich 46 841,97 DM nachgeforderte Lohnsteuer und 4 603,48 DM nachgeforderte Kirchensteuer, herabzusetzen;

hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Der angefochtene Bescheid mußte um die Steuerbeträge gemindert werden, die sich auf den ersten Sachverhalt beziehen (12 731,44 DM), weil es sich bei diesem Bescheid um einen Haftungsbescheid i. S. von § 42d des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) -- Lohnsteuerhaftungsbescheid -- handelt, der Betrag von 12 731,44 DM aber keine nachzufordernde individuelle Lohnsteuer, sondern eine pauschale Lohnsteuer i. S. des § 40 Abs. 1 EStG ist.

a) Obgleich der angefochtene Bescheid sich auf die Streitjahre 1970 bis 1974, also auf einen Zeitraum vor dem Inkrafttreten des Einkommensteuerreformgesetzes vom 5. August 1974 -- EStRG -- (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) bezieht, sind auf ihn und die den ersten Sachverhalt betreffende pauschale Lohnsteuer die Vorschriften des EStG anzuwenden (§ 42 d und § 40 Abs. 1).

Die vor dem Inkrafttreten des EStRG für die Lohnsteuerhaftung geltende Vorschrift des § 38 Abs. 4 EStG 1971/74 ist durch Art. 1 Nr. 54 i. V. m. Nr. 68 EStRG mit Wirkung des Beginns des Veranlagungszeitraums 1975 aufgehoben worden. Da sich auch aus dem Einführungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz vom 21. Dezember 1974 -- EG-EStRG -- (BGBl I 1974, 3656, BStBl I 1975, 2) nichts anderes ergibt, kann ein Lohnsteuerhaftungsbescheid, der -- wie im Streitfall -- nach dem 31. Dezember 1974 ergangen ist, nur auf § 42d EStG beruhen.

Wegen der Anwendbarkeit des § 40 Abs. 1 EStG auf die pauschale Lohnsteuer, die sich auf den ersten vor 1975 verwirklichten Sachverhalt bezieht, verweist der Senat auf seine Entscheidung vom 5. November 1982 VI R 219/80 (BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91).

b) Die pauschale Lohnsteuer i. S. des § 40 Abs. 1 EStG ist eine andere Steuerart als die individuelle Lohnsteuer, für die der Arbeitgeber nach § 42d EStG haftet. Das ergibt sich aus dem Urteil des Senats in BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91. Dort ist ausgesprochen worden, daß die pauschale Lohnsteuer, anders als die individuelle Lohnsteuer, keine Einkommensteuer, sondern eine Unternehmenssteuer eigener Art ist.

c) Die Einordnung der pauschalen Lohnsteuer als eine nach § 40 Abs. 3 Satz 2 EStG vom Arbeitgeber geschuldete Unternehmenssteuer eigener Art hat zur Folge, daß die Steuer gegenüber dem Arbeitgeber durch einen Steuerbescheid unter Beachtung der Vorschriften des § 211 Abs. 1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung -- AO -- (jetzt § 157 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung -- AO 1977 --) festgesetzt werden muß. Ein solcher Steuerbescheid ist hier nicht ergangen.

Der Senat braucht zwar nicht zu entscheiden, ob eine rein äußerliche Zusammenfassung eines Haftungsbescheids und eines Steuerbescheids zulässig ist. Unzulässig ist es jedenfalls, eine pauschale Lohnsteuer in einem Lohnsteuerhaftungsbescheid in der Weise festzusetzen, daß der pauschale Lohnsteuerbetrag (Steuerschuld des Arbeitgebers) mit einem Lohnsteuerhaftungsbetrag (Steuerschuld der Arbeitnehmer) zusammengerechnet und die Summe beider Beträge (im Streitfall 79 884,41 DM) im Tenor des Haftungsbescheids als ein Betrag von dem Arbeitgeber mit dem Hinweis angefordert wird, daß er hierfür nach § 42 d EStG hafte. Das ergibt sich aus folgendem:

aa) Durch einen Steuerbescheid wird ein abstrakt entstandener Steueranspruch konkretisiert (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 155 AO 1977 Anm. 3). Das geschieht, wie sich aus § 211 Abs. 1 Satz 1 AO (jetzt § 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) ergibt, dadurch, daß die Höhe der festzusetzenden Steuer, bei der pauschalen Lohnsteuer also die Höhe der festzusetzenden pauschalen Lohnsteuer, im Tenor des Steuerbescheids angegeben wird. Dabei ist -- wie der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung entschieden hat (vgl. u. a. Urteil vom 30. Januar 1980 II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316, mit weiteren Rechtsprechungshinweisen) -- unter "Steuer" nicht eine unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerschulden, sondern die einzelne Steuerschuld zu verstehen. Die auf einen bestimmten im Steuerbescheid erkennbaren Betrag ausgerichtete Steuerfestsetzung bezieht sich also stets auf einen bestimmten Steueranspruch (z. B. die Einkommensteuer eines Veranlagungszeitraums oder die pauschale Lohnsteuer). Sie darf weder mit Steuern der gleichen Art desselben Steuerschuldners aus einem anderen Steueranspruch, noch mit Steuern anderer Art desselben Steuerschuldners, noch -- grundsätzlich -- mit Steuern anderer Steuerschuldner und schon gar nicht zusammen mit der Anforderung von Steuerhaftungsbeträgen in einem Betrag zusammengefaßt werden.

bb) Eine in einem Bescheid zusammengefaßte Festsetzung mehrerer Steuern oder einer Steuer zusammen mit der Anforderung von Steuerhaftungsbeträgen in einem Betrag würde auch gegen das heute in § 119 Abs. 1 AO 1977 normierte, vor dem Inkrafttreten der AO 1977 aus § 210 Abs. 1 AO abgeleitete (vgl. BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316) Gebot der inhaltlich hinreichenden Bestimmtheit eines Verwaltungsakts und damit auch eines Steuerbescheids verstoßen. Dabei ist darauf hinzuweisen, daß dieses Bestimmtheitsgebot für den verfügenden Teil des Verwaltungsakts, also für den Tenor, den Entscheidungssatz eines Steuerbescheids bzw. Haftungsbescheids gilt (Koch, Abgabenordnung -- AO 1977, 2. Aufl., § 119 Anm. 2).

cc) Durch einen Haftungsbescheid kann keine Steuer und damit auch keine pauschale Lohnsteuer festgesetzt werden, weil ein solcher Bescheid seinem Wesen nach nicht auf die Festsetzung einer Steuer, sondern auf die Inanspruchnahme eines Dritten für die gegenüber einem anderen entstandene Steuer gerichtet ist.

dd) Lohnsteuerhaftungsbeträge und vom Arbeitgeber übernommene pauschalierte Lohnsteuerbeträge müssen auch deshalb getrennt werden, weil anfechtungsberechtigt verschiedene Personen sind, nämlich hinsichtlich der pauschalen Lohnsteuer nur der Arbeitgeber, hinsichtlich der Lohnsteuerhaftungsbeträge hingegen sowohl der Arbeitgeber als auch der betroffene Arbeitnehmer (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1973 VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780). Es muß aber für die jeweils Anfechtungsberechtigten zumindest erkennbar sein, inwieweit dieses Recht grundsätzlich besteht, d. h. für den Arbeitnehmer, inwieweit Haftungsbeträge geltend gemacht sind, derentwegen er vom Arbeitgeber in Anspruch genommen werden könnte.

ee) Schließlich spricht gegen die Zulässigkeit der Festsetzung einer pauschalen Lohnsteuer zusammen mit einem Lohnsteuerhaftungsbetrag der Umstand, daß nach § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bei der Veranlagung des Arbeitnehmers zur Einkommensteuer und beim Lohnsteuer-Jahresausgleich außer Ansatz bleiben und nach § 40 Abs. 3 Satz 4 EStG die pauschale Lohnsteuer weder auf die Einkommensteuer des Arbeitnehmers noch auf seine Jahreslohnsteuer angerechnet werden darf. Bei Inanspruchnahme des Arbeitgebers im Haftungswege für eine individuelle Lohnsteuer des Arbeitnehmers bestehen solche Beschränkungen nicht. Ob aber § 40 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG zum Zuge kommt, muß zweifelsfrei feststehen.

d) Der angefochtene Bescheid ist ein Lohnsteuerhaftungsbescheid, weil er als solcher bezeichnet ist und durch die in ihm verwendete Formulierung, also durch seinen Inhalt, zum Ausdruck kommt, daß die Klägerin für die in dem Bescheid angegebenen Beträge "haftet", d. h. für von ihren Arbeitnehmern geschuldete Lohnsteuern (Lohnkirchensteuern) als Haftungsschulderin in Anspruch genommen werden soll.

Der angefochtene Bescheid kann auch nicht insoweit als Steuerbescheid (für eine pauschale Lohnsteuer des Arbeitgebers) angesehen werden, als in dem durch ihn angeforderten Lohnsteuernachforderungsbetrag die auf den ersten Sachverhalt entfallende pauschale Lohnsteuer enthalten ist. Eine Aufteilung des angefochtenen Haftungsbescheids in einen Haftungsbescheid und einen die pauschale Lohnsteuer betreffenden Steuerbescheid ist deshalb nicht möglich, weil nach dem BFH-Urteil vom 19. Oktober 1976 VII R 63/73 (BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255) die Frage, ob durch einen Bescheid einer Finanzbehörde ein Steueranspruch oder ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird, allein nach dem Willen zu entscheiden ist, den die Finanzbehörde durch den Bescheid selbst bekundet hat. Der angefochtene Haftungsbescheid läßt nicht erkennen, daß das FA den sich auf den ersten Sachverhalt beziehenden Betrag als pauschale Lohnsteuer festsetzen wollte. Das FA hat in dem Tenor des angefochtenen Haftungsbescheids lediglich zum Ausdruck gebracht, daß die Klägerin hinsichtlich des ganzen angeforderten Betrags als Haftende in Anspruch genommen werden soll.

e) Bei dem in dem angefochtenen Lohnsteuerhaftungsbescheid hinsichtlich des ersten Sachverhalts enthaltenen Betrag von 12 731,44 DM handelt es sich nicht um die Summe von individuellen Lohnsteuerschulden (Lohnkirchensteuerschulden) der Arbeitnehmer, für die die Klägerin haftet, sondern um eine pauschale Lohnsteuer; jedenfalls ist das FA nach den Feststellungen des FG, an die der Senat mangels begründeter Verfahrensrüge gebunden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --), davon ausgegangen. Das ergibt sich aus den Ausführungen des FG, wonach das FA die im Rahmen der Inanspruchnahme eines Arbeitgebers für Lohnsteuerschulden seiner Arbeitnehmer erforderliche Ermessensprüfung (§ 42d Abs. 3 Satz 2 EStG) bei der Erhebung der pauschalen Lohnsteuer nicht durchführen muß, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuerpauschalierung beantragt (§ 40 Abs. 1 Satz 1 EStG) und die pauschale Lohnsteuer übernommen hat (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG). Der Senat versteht diese Ausführungen des FG als entsprechende tatsächliche Feststellungen dahin, daß insoweit die Lohnsteuer pauschal, also nicht im Haftungsweg, erhoben werden sollte. Der dem entgegenstehende Vortrag der Klägerin im Revisionsverfahren, das FG gehe irrtümlich davon aus, sie, die Klägerin, habe einen Pauschalierungsantrag gestellt, kann als neues tatsächliches Vorbringen nicht mehr berücksichtigt werden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Da das FA den Betrag von 12 731,44 DM als pauschale Lohnsteuer behandeln wollte, hätte es ihn durch einen Steuerbescheid festsetzen müssen. Eine solche Festsetzung ist durch den angefochtenen Lohnsteuerhaftungsbescheid nicht erfolgt. Da andererseits das FA in Höhe der streitigen 12 731,44 DM die Klägerin nicht für eine individuelle Lohnsteuerschuld (Lohnkirchensteuerschuld) ihrer Arbeitnehmer in Anspruch nehmen wollte -- wofür neben den Feststellungen des FG auch die Anwendung eines Pauschsteuersatzes spricht --, ist der Lohnsteuerhaftungsbescheid in Höhe des bezeichneten Betrages zu reduzieren.

f) Bei diesem Ergebnis kann es dahingestellt bleiben, welche Bedeutung der im Klageverfahren hilfsweise abgegebenen Erklärung der Klägerin zukommt, sie halte hinsichtlich des unter 1. dargestellten Sachverhalts an ihrem Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer nicht mehr fest; denn sollte dieser Antrag eine Bedeutung haben, dann könnte dies nicht zu einem anderen Ergebnis führen.

2. Der angefochtene Lohnsteuerhaftungsbescheid mußte auch hinsichtlich der Beträge herabgesetzt werden, die sich auf den zweiten Sachverhalt beziehen (38 714,01 DM); denn insoweit ist eine Haftung der Klägerin nicht möglich.

a) Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich bei den Schrottprämien von insgesamt 152 723,55 DM überhaupt um Zahlung von Arbeitslohn handelt; denn selbst wenn Arbeitslohn anzunehmen wäre, haftet die Klägerin nicht für die Nichteinbehaltung und Nichtabführung der auf diesen Arbeitslohn entfallenden Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer, weil es sich in diesem Fall um die Zahlung von Arbeitslohn durch einen Dritten handeln würde. Das ergibt sich aus der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellung, wonach die Schrottprämien von der Firma Z und nicht von der Klägerin an deren Arbeitnehmer gezahlt wurden. An diese Feststellung ist der Senat gebunden, weil keine zulässige und begründete Revisionsrüge erhoben worden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Tatsache, daß die Prämien über die Baustellenleiter der Klägerin gezahlt wurden, führt zu keinem anderen Ergebnis, weil dadurch die Klägerin selbst weder tatsächlich noch rechtlich in den Zahlungsvorgang eingeschaltet wurde.

b) Daß die Klägerin für die Lohnsteuer, die auf die von der Firma Z gezahlten Schrottprämien entfällt, nicht haftet, folgt aus § 38 Abs. 4 Satz 2 i. V. m. § 41 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971/74 (bzw. § 38 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 41 Abs. 1 Satz 1 EStG 1969). Aus § 41 Abs. 1 Satz 1 EStG 1969 bis 1974 ergab sich bis zum Inkrafttreten des EStRG die öffentlich-rechtliche Pflicht des Arbeitgebers zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer, deren Erfüllung durch die Vorschriften über die Haftung des Arbeitgebers (§ 38 Abs. 3 Satz 2 EStG 1969 bzw. § 38 Abs. 4 Satz 2 EStG 1971/74) sichergestellt wurde. Dabei ging -- und geht auch heute noch -- die Haftung des Arbeitgebers nicht über seine Einbehaltungs- und Abführungspflicht hinaus, weil durch die Haftung nur diese Pflichten sichergestellt werden sollen.

Nach der Entscheidung des Senats vom 13. März 1974 VI R 212/70 (BFHE 112, 150, BStBl II 1974, 411) besteht die Pflicht des Arbeitgebers zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer nach den vorbezeichneten Vorschriften regelmäßig jedoch nur insoweit, wie der Arbeitgeber tatsächlich oder rechtlich in die Zahlung des Arbeitslohns an die Arbeitnehmer eingeschaltet ist. Wie dargelegt, war die Klägerin in die Zahlung der Schrottprämien von insgesamt 152 723,55 DM weder tatsächlich noch rechtlich eingeschaltet.

c) Die Regelung des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG ab 1975, wonach der Lohnsteuer auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlte Arbeitslohn unterliegt, ist auf den Streitfall nicht anzuwenden. Eine entsprechende Vorschrift war in den EStG 1969 bis 1974 nicht enthalten. Eine rückwirkende Anwendung der Vorschrift des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG ab 1975 ist nicht möglich, weil dadurch für die vor dem Inkrafttreten des EStRG gezahlten Arbeitslöhne eine Einbehaltungs- und Abführungspflicht und eine Haftung begründet werden würde, die im Zeitpunkt der Arbeitslohnzahlung nicht bestanden hat. Eine solche Rückwirkung belastender steuerlicher Vorschriften ist unzulässig.

d) Die Schrottprämien in Höhe von 152 723,55 DM sind nach den Feststellungen für 1970 bis 1974 gezahlt worden. Obgleich nach dem dem Lohnsteuerhaftungsbescheid beigegebenen Bericht des Lohnsteuer-Außenprüfers ein Teil der Prämienzahlungen auch auf den Zeitraum vom 1. Januar 1975 bis zum 30. September 1975 entfällt, ist der Senat an die Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), weil insoweit keine begründete Revisionsrüge erhoben worden ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74642

BStBl II 1983, 472

BFHE 1983, 188

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