BFH Urteil vom 27.01.1987 - VII R 81/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftung für Mineralölsteuer wegen Steuerhinterziehung als Mittäter

Leitsatz (NV)

1. Ist die Versäumung der Revisionsbegründungsfrist auf eine ungewöhnlich lange Dauer der Beförderung des Briefes mit der Revisionsbegründung zurückzuführen, so ist dem Revisionskläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

2. Als Mittäter einer Steuerhinterziehung kommt nur in Betracht, wer auch Alleintäter sein kann. Ohne Bedeutung ist, ob er auch Schuldner der hinterzogenen Steuer hätte werden können und ob ihm steuerliche Pflichten auferlegt waren.

3. Zur Steuerhinterziehung als Mittäter durch Mitwirkung an der verbotswidrigen Abgabe von Mineralöl (Heizöl).

Normenkette

FGO § 56 Abs. 1, § 120 Abs. 1, § 124; AO §§ 112, 392 Abs. 1; EGAO 1977 Art. 97 § 11; MinöStG § 8 Abs. 2; MinöStDV a.F. § 22 Abs. 2, § 23 Abs. 3 Nr. 4; MinöStDV n.F. § 23 Abs. 3 Nr. 2, Abs. 7 Nr. 1, Abs. 8; StGB § 25 Abs. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog, nachdem ihm die Erlaubnis zum Verteilen von - steuerbegünstigtem - Heizöl entzogen worden war, in der Zeit von November 1973 bis Januar 1975 insgesamt 1 206 081 Liter Heizöl und gab es an Endabnehmer weiter. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA -) nahm ihn mit Steuerhaftungsbescheid vom 20. Dezember 1976 für Mineralölsteuer in Höhe von 508 814,20 DM als Haftenden nach § 112 der Reichsabgabenordnung (AO) in Anspruch mit der Begründung, Schuldner der Mineralölsteuer seien zwar die Heizölhändler geworden, die den Kläger beliefert hätten. Dieser hafte aber für die Mineralölsteuer, weil er einverständlich mit den Heizölhändlern zusammengewirkt und den geschaffenen rechtswidrigen Zustand aufrechterhalten habe, um das Heizöl zum eigenen Vorteil absetzen zu können. Dadurch habe er die Tatbestände der Steuerhehlerei verwirklicht.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung folgendes aus: Der Kläger hafte nach § 112 AO für die Mineralölsteuer, weil er Mittäter einer Steuerhinterziehung durch Bewirken einer Steuerverkürzung (§ 392 Abs. 1 AO) - in Höhe des Haftungsbetrages - sei. Die Lieferanten hätten das Mineralöl verbotswidrig an den Kläger abgegeben. Die Tathandlung der Lieferanten und des Klägers habe in der Abgabe des Mineralöls durch die Lieferer und in der Entgegennahme durch den Kläger bestanden. Die Lieferer hätten vorsätzlich gehandelt. Als Heizölhändler hätten sie die den Verkürzungserfolg betreffenden Einzelmerkmale gekannt. Sie hätten auch gewußt, daß der Kläger keinen Erlaubnisschein mehr gehabt habe. Zumindest hätten sie das billigend in Kauf genommen; denn ihnen habe ein Erlaubnisschein des Klägers nicht vorgelegen.

Einer Aufklärung der Frage, ob die Lieferanten und Vorlieferanten in der Verteilerkette im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen seien, durch das HZA habe es schon deshalb nicht bedurft, weil das vom Kläger in Empfang genommene Mineralöl auch bei Annahme dieser Voraussetzung taugliches Objekt einer Steuerhinterziehung habe sein können, da es erst nach Entrichtung der Mineralölsteuer aus der steuerlichen Bindung gelangt wäre (§ 121 Abs. 3 AO, § 76 Abs. 3 und 4 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Außerdem seien keine Anhaltspunkte dafür vorhanden gewesen, daß die Lieferer und Vorlieferanten nicht im Besitz einer Verteilererlaubnis gewesen seien.

Die Lieferanten hätten aufgrund der vorherigen Absprache zur gemeinsamen Steuerverkürzung, zu der der Kläger durch die Entgegennahme des Heizöls beigetragen habe, gehandelt, und sie hätten die Tat ohne Zusage des Klägers, das Heizöl abzunehmen, nicht ausgeführt.

Der Kläger habe auch vorsätzlich gehandelt. Er habe gewußt, daß er nicht mehr im Besitz einer Verteilererlaubnis sei, und er sei davon ausgegangen, daß auch die Lieferanten davon Kenntnis hätten. Er habe auch gewußt, daß die Lieferungen an ihn zum Unbedingtwerden und zur Fälligkeit der Steuerschuld führten. Von der gesamten Tatplanung her sei ihm bekannt gewesen, daß die Lieferungen an ihn der Zollbehörde verschwiegen werden sollten und müßten, da die Lieferanten anderenfalls mit dem Differenzbetrag zwischen dem vollen Steuersatz für Schweröl und dem ermäßigten Steuersatz für Heizöl nachbelastet worden wären. Der Kläger hätte dann das Mineralöl nicht zu Heizölpreisen erwerben und absetzen können.

Die Inanspruchnahme des Klägers sei nicht ermessensfehlerhaft. Eine Begründung der Ermessensentscheidung sei entbehrlich gewesen, weil sie durch die Rechtsentscheidung vorgeprägt sei. Aus der rechtlichen Begründung des Haftungsbescheids gehe hervor, daß der Kläger mit den Lieferanten bewußt und gewollt zusammengewirkt, also vorsätzlich gehandelt habe und daß eine Inanspruchnahme der Lieferanten nicht möglich sei. Deren Inanspruchnahme habe der Kläger selbst vereitelt, indem er deren Namen zunächst bewußt nicht genannt habe. Auf die spätere Benennung einiger Lieferanten könne der Kläger sich nicht berufen. Das sei erst nach Erlaß der Einspruchsentscheidung geschehen. Eine Inanspruchnahme dieser Lieferanten sei außerdem nicht möglich, weil der eine verstorben sei und der andere bestreite, Heizöl unmittelbar an den Kläger geliefert zu haben.

Der Kläger legte mit folgender Begründung Revision ein: Gerügt werde Verletzung der Aufklärungspficht und Verstoß gegen den Inhalt der Akten. Mit Schriftsatz vom 28. Januar 1982 habe er auf eine Verletzung der Aufklärungspflicht nach § 204 AO hingewiesen und dazu ausgeführt, daß er - der Kläger - die Lieferanten benannt habe und daß deren Namen aus dem Betriebsprüfungsbericht zu entnehmen gewesen seien. Das Finanzgericht (FG) habe diesen Vortrag nicht berücksichtigt und sei von nicht genannten Lieferanten ausgegangen.

Gerügt werde auch, daß in dem Urteil des FG nicht hinreichend dargelegt worden sei, der Kläger solle bei einer von den Lieferanten begangenen Steuerhinterziehung mitgewirkt haben.

Das FG habe außerdem das Mineralölsteuerrecht falsch angewandt. Da nach den Feststellungen des FG die Lieferanten Schuldner der Mineralölsteuer geworden seien, habe auf den Kläger eine Steuerschuld nicht übergehen können. Er habe kein steuerbegünstigtes Mineralöl erhalten. Der Entzug von Mineralöl aus fremden Verteilerverkehren zum Zwecke des Verkaufs an berechtigte Mineralölverwender stelle keine Steuerhinterziehung dar. Maßgebend sei allein, daß das Heizöl der vorgesehenen Zweckbestimmung zugeführt und verwendet worden sei.

Die Revisionsbegründung ist erst nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen.

Der Kläger beantragt, ihm wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren und unter Abänderung der angefochtenen Entscheidung des FG den Steuerhaftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, daß die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegeben sind.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision ist zulässig.

Der Kläger hat zwar die Revision nicht fristgerecht begründet (§ 120 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das führt jedoch nicht nach § 124 FGO zur Unzulässigkeit der Revision. Denn dem Kläger ist nach § 56 Abs. 1 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da er ohne Verschulden verhindert war, die Frist zur Begründung der Revision einzuhalten. Die Revisionsbegründungsfrist endete im Streitfall mit Ablauf des 15. Oktober 1982. Der Prozeßbevollmächtigte des Klägers hat glaubhaft gemacht, daß er den Brief mit der Revisionsbegründungsschrift am 13. Oktober 1982 vor 16 Uhr in den Briefkasten des Postamts eingeworfen hat. Den Darlegungen des HZA über die Leerung des Briefkastens und über die gewöhnliche Beförderungsdauer ist zu entnehmen, daß der Prozeßbevollmächtigte mit einem fristgerechten Eingang der Revisionsbegründungsschrift beim BFH rechnen durfte. Aufgrund des ermittelten Sachverhalts zur Beförderung des Briefes ist davon auszugehen, daß der verspätete Eingang der Revisionsbegründungsschrift beim BFH auf eine ungewöhnlich lange Dauer der Beförderung des Briefes durch die Post zurückzuführen ist. Daraus dürfen dem Kläger keine Nachteile erwachsen.

II. Die Revision ist jedoch nicht begründet.

Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, daß der Kläger für die Mineralölsteuer haftet und der Haftungsbescheid folglich rechtmäßig ist.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids nach § 112 AO zu beurteilen ist. Das folgt aus Art. 97 § 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977). Den Feststellungen des FG ist zu entnehmen, daß der haftungsbegründende Tatbestand vor dem 31. Dezember 1976 verwirklicht worden ist. Nach diesen Feststellungen hat der Kläger den haftungsbegründenden Tatbestand in der Zeit von November 1973 bis Januar 1975 verwirklicht.

2. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, daß der Kläger als Mittäter eine Steuerhinterziehung begangen und dadurch die Voraussetzungen einer Haftung nach § 112 AO erfüllt hat. Die Auffassung des FG, der Kläger habe dadurch als Mittäter eine Steuerhinterziehung begangen, daß er an einer verbotswidrigen Abgabe von Mineralöl - an sich selbst - mitgewirkt habe und daß dadurch Steuereinnahmen verkürzt worden seien, ist rechtlich nicht zu beanstanden.

Aufgrund der Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß durch die Steuerhinterziehung Mineralölsteuer in Höhe von 508 814,20 DM verkürzt worden ist und daß der Kläger folglich für diesen Betrag haftet.

a) Als Mittäter einer Steuerhinterziehung kommt zwar nur in Betracht, wer auch Alleintäter sein kann (vgl. Dreher / Tröndle, Strafgesetzbuch, 43. Aufl., § 25 Rdnr. 6) Das trifft für den Kläger aber zu.

Zur Beurteilung der Frage, ob der Kläger Alleintäter hätte sein können, ist ohne Bedeutung, ob er auch Schuldner der hinterzogenen Mineralölsteuer hätte werden können und ob ihm steuerliche Pflichten auferlegt waren (vgl. Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., Juli 1975, § 392 AO Anm. 5a, b; Franzen / Gast, Steuerstrafrecht mit Ordnungswidrigkeiten, 1969, § 392 AO Tz. 11).

b) Die verbotswidrige Abgabe, an der der Kläger nach den Feststellungen des FG mitgewirkt hat, liegt darin, daß der Kläger von den Lieferanten Heizöl, also zum Verheizen bestimmtes und deshalb steuerbegünstigtes Mineralöl (vgl. § 8 Abs. 2 des Mineralölsteuergesetzes - MinöStG -), in Empfang genommen hat, ohne im Besitz eines Erlaubnisscheins zu sein. Nach § 22 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes in der Fassung seit der Änderung durch die Achte Verordnung zur Änderung der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes vom 14. September 1960 - MinöStDV a. F. - (BGBl I 1960, 1745) durfte ein Lieferer in dem für den Streitfall maßgebenden Zeitraum steuerbegünstigtes Mineralöl nur übergeben, wenn ihm oder seinem Beauftragten spätestens bei der Übergabe ein Erlaubnisschein vorlag. Wurde Mineralöl übergeben, obwohl ein Erlaubnisschein nicht vorlag, so lag darin eine verbotswidrige Abgabe (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 16. März 1982 VII R 82/79, BFHE 135, 368), die nach § 23 Abs. 3 Nr. 4 MinöStDV a. F. und nach Nr. 2 des § 23 Abs. 3 in der jetzt geltenden Fassung (MinöStDV n. F.) zur Folge hatte, daß die auf dem Heizöl ruhende bedingte Steuerschuld unbedingt wurde.

Die Mitwirkung des Klägers an der verbotswidrigen Abgabe des Heizöls hat das FG rechtsfehlerfrei darin gesehen, daß der Kläger das Mineralöl von den Lieferanten in Empfang genommen hat. Die Übergabe des Mineralöls, von der nach den vorstehenden Darlegungen die verbotswidrige Abgabe abhängig ist, kann erst als bewirkt angesehen werden, wenn das Mineralöl von demjenigen, an den es verbotswidrig abgegeben wird, in Empfang genommen ist. Das entspricht nicht nur dem Begriff der Übergabe in § 22 Abs. 2 Satz 1 MinöStDV, sondern auch dem Zweck dieser Vorschrift, der darin zu erblicken ist zu verhindern, daß steuerbegünstigtes Mineralöl von einem Nichtberechtigten in Empfang genommen wird. Das wird auch durch die nunmehr in § 22 Abs. 2 Satz 2 MinöStDV n. F. vorgesehenen Erleichterungen hinsichtlich des Vorliegens des Erlaubnisscheins in Fällen bestätigt, in denen das Mineralöl im sog. Streckengeschäft weitergegeben und von den Zwischenhändlern nicht in Empfang genommen wird.

Da die Mitwirkung an der verbotswidrigen Abgabe des Mineralöls darin bestanden hat, das Mineralöl in Empfang zu nehmen, kommt es für die Mitwirkung - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht mehr darauf an, in wessen Person die Steuerschuld infolge der verbotswidrigen Abgabe unbedingt geworden ist. Das Unbedingtwerden der Steuerschuld ist lediglich eine Rechtsfolge der verbotswidrigen Abgabe, hat aber für die Frage der Mitwirkung bei der verbotswidrigen Abgabe keine Bedeutung.

c) Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, daß durch die verbotswidrige Abgabe des Mineralöls eine Verkürzung von Steuereinnahmen eingetreten und dadurch der entsprechende Tatbestand der Steuerhinterziehung i. S. des § 392 Abs. 1 AO erfüllt worden ist.

Wie bereits dargelegt, hat die verbotswidrige Abgabe des Mineralöls zur Folge gehabt, daß die unbedingte Steuerschuld - in der Person der Lieferanten - unbedingt geworden ist. Diese Steuerschuld ist sofort, d. h., in dem Zeitpunkt, in dem sie unbedingt geworden ist, auch fällig geworden (§ 23 Abs. 7 Nr. 1 MinöStDV a. F. und n. F.). Sie wäre sofort, zumindest unverzüglich, anzumelden und am Fälligkeitstag zu zahlen gewesen (§ 23 Abs. 7 Satz 3 MinöStDV a. F., § 23 Abs. 8 MinöStDV n. F.)

Den Ausführungen des FG ist zu entnehmen, daß das nicht geschehen ist. Dadurch ist eine Steuerverkürzung bewirkt worden. Dazu reicht es aus, daß eine fällige Steuer nicht pünktlich gezahlt wird (vgl. Hübschmann / Hepp / Spitaler, a. a. O., § 392 AO Anm. 10d; Franzen / Gast, a. a. O., § 392 AO Rdnrn. 12, 13).

d) Für die Behandlung des Klägers als Mittäter ist ohne Bedeutung, ob ihm Pflichten zur Anmeldung und Zahlung der Steuern oblagen. Es reicht aus, daß er einen Tatbeitrag geleistet hat, der für die Verwirklichung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung mitursächlich geworden ist (vgl. Lackner, Strafgesetzbuch, 15. Aufl., § 25 Anm. 2b, bb), und daß er mit den Lieferanten gemeinschaftlich gehandelt hat (§ 25 Abs. 2 des Strafgesetzbuches - StGB -).

Das FG hat zum Zusammenwirken des Klägers mit den Lieferanten ausgeführt, die Lieferanten hätten aufgrund der vorherigen Absprache zur gemeinsamen Steuerverkürzung gehandelt, wobei der Tatbeitrag des Klägers in der Entgegennahme des Heizöls bestanden habe. Der Kläger habe vor der Tatausführung die Abnahme des Heizöls zugesagt. Ohne diese Zusage hätten die Lieferanten die Tat nicht ausgeführt. Daraus ist zu entnehmen, daß der Kläger mit den Lieferanten gemeinschaftlich den Entschluß gefaßt hat, die Steuerhinterziehung durch gemeinsames, arbeitsteiliges Handeln zu begehen. Das reicht - neben dem für die Tatbestandsverwirklichung mitursächlichen Tatbeitrag - zur Begründung einer Mittäterschaft aus (vgl. Lackner, a. a. O., § 25 Anm. 2b, aa).

e) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei dargelegt, daß der Kläger die Steuerhinterziehung vorsätzlich begangen hat.

f) Für die Beurteilung der Frage nach der Steuerhinterziehung durch den Kläger ist ohne Bedeutung, ob das Heizöl vom Kläger an Personen abgegeben worden ist, die zum Empfang von Heizöl berechtigt waren, und ob das Heizöl von diesen verheizt worden ist. Der entgegenstehenden Auffassung des Klägers kann schon deshalb nicht gefolgt werden, weil der Haftungstatbestand, wie dargelegt, mit der Abgabe des Heizöls an ihn erfüllt war. Ob eine Steuerhinterziehung auch in den Fällen, auf die der Kläger sich beruft, in Betracht kommt, in denen Heizöl - eigenmächtig - aus einem fremden Verteilerverkehr entnommen und sodann dem Verheizen zugeführt wird, braucht der Senat nicht zu entscheiden.

3. Das FG ist auch ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, daß der Haftungsbescheid nicht deshalb zu beanstanden ist, weil er keine Ausführungen zur Ermessensausübung enthält. Die Ausführungen des FG entsprechen der von ihm aufgezeigten Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493; vgl. auch Urteile vom 21. Mai 1985 VII R 100/82, BFH/NV 1986, 126, 128, und vom 5. Juni 1985 VII R 57/82, BFHE 144, 290, 293, BStBl II 1985, 688). An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.

4. Die Aufklärungsrüge des Klägers greift schon deshalb nicht durch, weil entgegen der Auffassung des Klägers auch der von ihm bezeichneten Stelle im Betriebsprüfungsbericht zu entnehmen ist, daß die Lieferanten der streitbefangenen Mineralölmengen nicht bekannt seien.

Fundstellen

BFH/NV 1987, 630