Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Ist die Höhe einer Steuerschuld bei Aufstellung der Erfolgsbilanz ungewiß, so muß sie geschätzt werden. Die Notwendigkeit der Schätzung rechtfertigt nicht, die Einkommensteuer vorläufig festzusetzen.

 

Normenkette

AO § 100 Abs. 1; EStG § 5

 

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.), eine OHG, bildete in ihrer am 15. März 1952 aufgestellten Bilanz zum 31. Dezember 1951 eine Umsatzsteuerrückstellung in Höhe von 18 520,40 DM. Nach ihren Bilanzerläuterungen handelte es sich um eine vorsorgliche Rückstellung für eine von ihr bestrittene Umsatzsteuerschuld, die sich auf Grund einer im Januar 1952 durchgeführten Betriebsprüfung ergeben hatte. Das Finanzamt erließ am 11. November 1953 einen vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheid, der der Erklärung der Bfin. entsprach. Der Bescheid wurde rechtskräftig. Nachdem der Umsatzsteuerstreit beendet und im September 1956 ein endgültiger Umsatzsteuerbescheid für 1951 ergangen war, stellte das Finanzamt durch Bescheid vom 24. September 1956 den Gewinn für 1951 endgültig in der Weise fest, daß es bei der Gewinnermittlung nur die endgültige, wesentlich niedrigere Umsatzsteuerschuld als Verbindlichkeit berücksichtigte und die Rückstellung strich. Dadurch ergab sich ein um 6 465 DM höherer Gewinn.

Die Bfin. vertrat schon in den Vorinstanzen die Auffassung, daß sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zur Bildung der Umsatzsteuerrückstellung in Höhe von 18 520,40 DM befugt gewesen sei, daß die Voraussetzungen für eine vorläufige Veranlagung nicht vorgelegen hätten und daß deshalb die als vorläufig bezeichnete Veranlagung als endgültige Veranlagung angesehen werden müsse.

Das Finanzgericht schloß sich der Auffassung des Finanzamts an. Mit dem Vermerk "vorsorglich" zur Erläuterung der Umsatzsteuerrückstellung habe die Bfin. zum Ausdruck bringen wollen, daß der Ausgang des Rechtsmittelverfahrens über die Umsatzsteuer ungewiß sei. Diese von der Bfin. geltend gemachte Ungewißheit habe das Finanzamt durch die Vorläufigkeit der Gewinnfeststellung anerkannt. Die Voraussetzungen für eine vorläufige Veranlagung nach § 100 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) seien wegen der Ungewißheit der Entstehung der Umsatzsteuer- und Einkommensteuerschuld gegeben. Auch auf § 100 Abs. 2 AO könne die vorläufige Veranlagung gestützt werden, weil sich die Betriebsprüfung im Januar 1952 zwar auf die Umsatzsteuer 1951, nicht aber auf die einheitliche Gewinnfeststellung 1951 bezogen habe.

 

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) ist begründet.

Ist ungewiß, ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuerschuld eingetreten sind, so kann das Finanzamt die Steuer vorläufig festsetzen und die endgültige Veranlagung erst nach Beseitigung der Ungewißheit nach der dann vorliegenden Sach- und Rechtslage durchführen (ß 100 Abs. 1 AO). Diese Vorschrift gilt auch für einheitliche Gewinnfeststellungen. Der Reichsfinanzhof hat zwar in mehreren Entscheidungen den Standpunkt vertreten, daß von dieser Vorschrift auch dann Gebrauch gemacht werden dürfe, wenn die Ungewißheit die Höhe einer Steuerschuld am Stichtag betreffe (Urteile des Reichsfinanzhofs III A 42/34 vom 8. Juni 1934, Reichssteuerblatt - RStBl - S. 1023; III A 328/35 vom 10. Juni 1936, RStBl S. 723; III 321/38 vom 4. April 1940, RStBl S. 789, und III 60/43 vom 26. November 1943, RStBl 1944 S. 147). Diese Entscheidungen beziehen sich aber auf die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens und des Gesamtvermögens und gelten nicht für die Gewinnermittlung. Für die steuerliche Gewinnermittlung sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung entscheidend. Es ist die Handelsbilanz zugrunde zu legen, soweit sich nicht zwingend aus den Grundsätzen des Steuerrechts Abweichungen ergeben. Der Kaufmann kann mit der Aufstellung seiner Bilanz in der Regel nicht warten, bis die am Stichtag bestehenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse geklärt sind und jede Ungewißheit der Bewertung beseitigt ist. Es bleibt deshalb bei der Bilanzaufstellung in der Regel nichts anderes übrig, als die der Höhe oder dem Entstehungsgrund nach ungewissen Forderungen und Schulden mit einem geschätzten Betrag in die Bilanz einzusetzen und dabei die Aufhellung des am Bilanzstichtag gegebenen Sachverhalts bis zur Bilanzaufstellung zu berücksichtigen. Für einen vorläufigen, auf § 100 Abs. 1 AO gestützten Steuerbescheid ist deshalb insoweit kein Raum, als nach den für die Gewinnermittlung maßgebenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung dem Kaufmann nicht das Recht genommen werden kann, den Wert der Forderungen, Schulden, Rückstellungen, Wertberichtigungen usw. zu schätzen, um eine endgültige Bilanz aufzustellen. Der Grundsatz des § 100 Abs. 1 AO wird durch die Grundsätze der Gewinnermittlung wesentlich eingeschränkt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 662/27 vom 14. März 1928, RStBl 1928 S. 278). Der in der Literatur teilweise vertretenen Auffassung, daß von diesen Grundsätzen eine Ausnahme im Sinn der Bejahung der Voraussetzungen des § 100 Abs. 1 AO zu machen sei, wenn es sich um ungewisse Steuerschulden handelt (vgl. Riewaldt, Kommentar zur Reichsabgabenordnung 1941 § 100 Anm. 2), wird für die Erfolgsbilanz nicht beigepflichtet. Siehe auch Erläuterungsbuch zur Reichsabgabenordnung von Hübschmann-Hepp-Spitaler § 100 Anm. 5. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb ungewisse Steuerschulden in der Bilanz des Kaufmanns eine Sonderstellung einnehmen und eine vielleicht viele Jahre dauernde Unmöglichkeit der Aufstellung einer endgültigen Bilanz rechtfertigen sollten.

Geht man von diesen Grundsätzen aus, so ergibt sich aus den Feststellungen des Finanzgerichts und aus den Akten, daß die Bfin. bei Aufstellung ihrer Bilanz vom 31. Dezember 1951 am 15. März 1952 nach der durch die Schlußbesprechung vom 30. Januar 1952 beendeten Betriebsprüfung mit einer Umsatzsteuerschuld in Höhe der Rückstellung rechnen mußte. Die Höhe der Rückstellung stimmte mit dem Betrag überein, den der Betriebsprüfer als Umsatzsteuerschuld am 31. Dezember 1951 feststellte. Da sich das Finanzamt zur Zeit der Aufstellung der Bilanz der Auffassung der Betriebsprüfung angeschlossen hatte, konnte die Bfin. diese Steuerschuld in ihre Bilanz einsetzen, auch wenn sie an ihrer Rechtsauffassung festhielt und bei ihrer Umsatzsteuererklärung einen die Forderung des Finanzamts ablehnenden Standpunkt vertrat.

Aus der zur Bilanz vom 31. Dezember 1951 gegebenen Erläuterung der Bfin., daß die Umsatzsteuer "vorsorglich" zurückgestellt werde, kann nicht der Schluß gezogen werden, daß sich die Bfin. mit einer vorläufigen Veranlagung in dem Sinne einverstanden erklärt habe, daß ihre endgültige Bilanz nach dem Ergebnis des zur Umsatzsteuer schwebenden Rechtsmittelverfahrens aufgestellt werden solle. Diese Erläuterung kann ebensogut besagen, daß sich die Vorsorge der Rückstellung aus der Ungewißheit der Steuerschuld und der Sach- und Rechtslage ergebe. Wenn die Vorbehörden die Erklärung der Bfin. als vorläufige Bilanzierung und als Zustimmung zu einer vorläufigen Veranlagung werten wollten, dann hätten sie die Bfin. um Aufklärung des Sinns ihrer Erläuterung ersuchen müssen. Schon aus der Einspruchsbegründung der Bfin. vom 18. Dezember 1954 war eindeutig zu entnehmen, daß sich die Bfin. zur Bildung der Rückstellungen in den Bilanzen vom 31. Dezember 1951 und 1952 und zur Auflösung der Rückstellung in der Bilanz vom 31. Dezember 1955 für berechtigt hielt, weil die Rechtslage erst 1955 geklärt worden ist.

Die Bfin. war nach den vorstehenden Ausführungen berechtigt, die streitige Umsatzsteuerrückstellung in der Bilanz vom 31. Dezember 1951 zu bilden, und das Finanzamt war nicht befugt, aus diesem Grund eine vorläufige Veranlagung bis zur Klärung der Umsatzsteuerstreitfrage nach § 100 Abs. 1 AO vorzunehmen.

Zweifelhaft kann sein, ob die vorläufige Veranlagung auf § 100 Abs. 2 AO gestützt werden konnte, weil sich die Betriebsprüfung im Januar 1952 nicht auf die einheitliche Gewinnfeststellung 1951 bezog. Eine Entscheidung dieser Frage ist nicht erforderlich, weil selbst bei einer zu rechtfertigenden Vorläufigkeit des Bescheids vom 11. November 1953 der endgültige Bescheid in dem Streitpunkt nicht vom vorläufigen Bescheid abweichen durfte.

Die angefochtene Entscheidung und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 3. April 1957 und die endgültige einheitliche Feststellung des Gewinns 1951 des Finanzamts vom 24. September 1956 werden aufgehoben. Die vorläufige einheitliche Feststellung des Gewinns 1951 des Finanzamts vom 11. November 1953 wird für endgültig erklärt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 409005

BStBl III 1958, 109

BFHE 1958, 281

BFHE 66, 281

BB 1958, 256

DB 1958, 268

StRK, AO:100 R 7

FR 1958, 327

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