BFH Urteil vom 21.08.1962 - I 248/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Werden durch eine Betriebsprüfung neue Tatsachen festgestellt, die zu einer Erhöhung der Umsatzsteuer führen, so stellt die Erhöhung der Umsatzsteuerschuld für die Veranlagung der Körperschaftsteuer keine neue Tatsache im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO für das Jahr dar, für das die Umsatzsteuer erhöht wird. Der Senat tritt im Ergebnis der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 117/58 U vom 10. August 1961, BStBl 1961 III S. 534, Slg. Bd. 73 S. 735, bei.

Wird die Umsatzsteuerschuld mit dem durch eine Betriebsprüfung festgestellten Erhöhungsbetrag in übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in der Bilanz des Jahres zurückgestellt, zu dem sie wirtschaftlich gehört, so findet auf die steuerliche Auswirkung dieser Rückstellung die Schranke des § 234 AO keine Anwendung.

Erhöhen sich infolge von Nachaktivierungen in den Vorjahren die Absetzungen für Abnutzung der folgenden Jahre, so liegt hierin keine neue Tatsache der folgenden Jahre im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO. Die Erhöhung der Absetzungen für Abnutzung führt vielmehr zu einer Berichtigung der Veranlagung nach § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG. Eine Wiederaufrollung der Veranlagung in vollem Umfang findet nicht statt.

Normenkette

AO § 222 Abs. 1 Nr. 2, §§ 234, 232; StAnpG § 4 Abs. 3 Ziff. 2

Tatbestand

Streitig ist für 1956, ob bei einer Betriebsprüfung außer neuen Tatsachen, die eine höhere Veranlagung rechtfertigen (ß 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO) auch solche bekanntgeworden sind, die eine niedrigere Veranlagung rechtfertigen (ß 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO).

Bei der Bfin., einer GmbH, wurde im Jahre 1959 eine auch den Veranlagungszeitraum 1956 betreffende Betriebsprüfung durchgeführt. Bei dieser Gelegenheit stellte der Prüfer hinsichtlich der Umsatzsteuer für 1956 fest, daß die Umsatzsteuer bei der Veranlagung für 1956 um 17.281,80 DM zu niedrig festgesetzt worden war. Die Nachforderung der Umsatzsteuer beruht, was unstreitig und nach dem Akteninhalt auch nicht zweifelhaft ist, auf neuen Tatsachen nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO. Wegen dieser Nachforderung bildete der Betriebsprüfer in der Bilanz zum 31. Dezember 1956 eine Rückstellung. Außerdem stellte der Prüfungsbeamte neue Tatsachen fest, die zu einer Erhöhung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens führten; auch dies ist unstreitig. Ferner ermittelte er, daß das Finanzamt bei der ursprünglichen Körperschaftsteuerveranlagung für 1956 bei der Berechnung des ermäßigten Körperschaftsteuersatzes (ß 19 Abs. 3 KStG 1955) als berücksichtigungsfähige Ausschüttungen den laut Gewinnverteilungsbeschluß vom 16. Juni 1956 für das Kalenderjahr 1955 ausgeschütteten Gewinn angesehen hatte. Die Bfin. hatte unter Abschnitt D Ziff. 1 b der am 19. Juni 1957 eingereichten Körperschaftsteuererklärung für 1956 angegeben, der Ausschüttungsbetrag beruhe auf einem Beschluß über die Verteilung des in der genehmigten Handelsbilanz zum 31. Dezember 1955 ausgeschütteten Gewinns. Der Körperschaftsteuererklärung war eine auszugsweise Abschrift des Protokolls über die Gesellschafterversammlung beigefügt; danach war beschlossen worden, aus dem Reingewinn des abgelaufenen Geschäftsjahres eine Dividende von 12 % zu verteilen, die in gleichen Raten am 1. Juli und 1. Oktober 1956 an die Gesellschafter ausgezahlt werden sollte.

Das Finanzamt folgte bei der Berichtigungsveranlagung dem Betriebsprüfer. Hinsichtlich des Einkommens, der berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen und der hierauf entfallenden Steuer ergeben sich zwischen dem Körperschaftsteuerbescheid vom 26. November 1957 und dem Berichtigungsbescheid vom 18. Juli 1959, soweit er sich auf die Körperschaftsteuer für 1956 erstreckt, folgende Unterschiede:

-------------- Einkommen Berücksichti- --- Steuer ------------------------ gungsfähige ------------------------ Ausschüt- ------------------------ tungen ----------------- DM ------ DM -------------- DM Erstbescheid 729.970 -- 118.646 ---- 45 % 275.095,80 -------------------------------------- 30 % 35.593,80 --------------------------------------------- 310.689,60 Zweitbescheid 722.330 -- 118.646 ---- 45 % 271.657,80 -------------------------------------- 30 % 35.593,80 --------------------------------------------- 307.251,60.Das Finanzamt legte, wie aus dem Bescheid vom 18. Juli 1959 ersichtlich, die tatsächlich auf das Jahr 1956 entfallenden berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen im Hinblick auf § 234 AO nicht zugrunde. Diese hätten 148.308 DM anstatt 118.646 DM betragen. Bei Zugrundelegung des richtigen Betrages hätte die Körperschaftsteuerschuld 302.801,30 DM betragen.

Mit dem gegen den änderungsbescheid vom 18. Juli 1959 eingelegten Einspruch verlangte die Bfin., die Körperschaftsteuerschuld für 1956 auf 302.802 DM festzusetzen. Die Umsatzsteuernachforderung beruhe auf neuen Tatsachen im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO. Dieselben Tatsachen führten aber zu einer niedrigeren Festsetzung der Körperschaftsteuer; die wegen der Umsatzsteuerschuld gebildete Rückstellung in der Bilanz vom 31. Dezember 1956 habe eine Gewinnminderung und damit eine niedrigere Steuerfestsetzung zur Folge. Liege aber eine neue Tatsache im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO vor, stehe § 234 AO dem richtigen Ansatz der berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen bei der Berechnung der Körperschaftsteuer nicht entgegen.

Einspruch und Berufung - mit der die Bfin. im wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen wiederholte - hatten keinen Erfolg.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Steuerpflichtigen ist unbegründet.

Ein gemäß § 222 AO ergangener Berichtigungsbescheid ist nach § 234 AO selbständig anfechtbar, soweit die änderung reicht. Ein Steuerpflichtiger, der den Bescheid hat unanfechtbar werden lassen, kann hiernach mit seinen gegen den die Steuerfestsetzung erhöhenden Berichtigungsbescheid gerichteten Einwendungen grundsätzlich nur den Erhöhungsbetrag beseitigen, nicht aber eine Unterschreitung der im ursprünglichen Bescheid festgesetzten Steuer erreichen (Urteil des Reichsfinanzhofs I A 222/32 vom 18. Oktober 1932, RStBl 1932 S. 958). Das gilt jedoch, wie der Reichsfinanzhof (Urteile VI A 1325/32 vom 6. September 1932, RStBl 1932 S. 849, Slg. Bd. 31 S. 309; I A 222/32, a. a. O.; I A 183/33 vom 27. September 1933, RStBl 1933 S. 1158, Slg. Bd. 34, S. 189; III A 94/34 vom 10. Oktober 1935, RStBl 1935 S. 1411) und der Bundesfinanzhof (Urteil IV 363/54 U vom 6. Oktober 1955, BStBl 1955 III S. 356, Slg. Bd. 61 S. 410) in ständiger Rechtsprechung entschieden haben, nicht, wenn die Berichtigungsveranlagung auch auf § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO zu stützen ist, d. h. wenn durch eine Betriebsprüfung auch neue Tatsachen festgestellt wurden, die eine niedrigere Veranlagung rechtfertigen. In diesem Fall ist die Berücksichtigung der gegen die Berichtigungsveranlagung geltend gemachten Einwendungen mit voller steuerlicher Auswirkung, also auch mit dem Ergebnis der Unterschreitung der bisher festgesetzten Steuer zulässig.

Im Streitfall liegen indessen neue Tatsachen im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO, die eine niedrigere Veranlagung rechtfertigen, nicht vor.

Durch die Feststellung des Betriebsprüfers, die Bfin. habe steuerpflichtige Entgelte nicht der Besteuerung nach dem UStG unterworfen, sind dem Finanzamt neue Tatsachen bekanntgeworden, die eine höhere Festsetzung der Umsatzsteuer rechtfertigen. Für die hier streitige Körperschaftsteuer haben jedoch die neuen Tatsachen, die zur Erhöhung der Umsatzsteuer des Streitjahres geführt haben, keine Bedeutung. Denn sie berühren die Körperschaftsteuer nicht unmittelbar.

Ob es sich aber bei dem Umstand, daß sich auf Grund der Feststellungen bei der Umsatzsteuer die Umsatzsteuerschuld erhöht hat, wegen der dadurch eintretenden Minderung bei der Körperschaftsteuer überhaupt um eine neue Tatsache im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO handelt, kann hier dahingestellt bleiben. Jedenfalls ist es keine neue Tatsache des Streitjahres 1956. Denn die Umsatzsteuerschuld berührt lediglich das Ergebnis desjenigen Wirtschaftsjahres, in dessen Schlußbilanz sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte ausgewiesen werden dürfen bzw. müssen. Das aber ist die Bilanz desjenigen Wirtschaftsjahres, bei deren Aufstellung der Steuerpflichtige bei sorgfältiger Berücksichtigung seiner Schulden die Umsatzsteuerschuld frühestens hätte berücksichtigen können. Das war jedenfalls im Streitfall nicht das Jahr 1956, da die Steuerpflichtige bei der Aufstellung der Bilanz dieses Jahres mit einer weiteren Umsatzsteuerschuld offenbar nicht zu rechnen brauchte. Wenn die Rechtsprechung gleichwohl anerkannt hat, daß der Kaufmann betriebliche Steuerschulden auf Grund von Mehrsteuerfeststellungen einer Betriebsprüfung bereits in der Bilanz des Jahres durch Rückstellung berücksichtigen könne, zu dem die Steuerschuld objektiv gehört, so kann hieran nicht die weitere Folge geknüpft werden, daß damit gegebenenfalls eine Tatsache dieses Jahres vorliege. Zum gleichen Ergebnis, wenn auch mit abweichender Begründung, gelangt der IV. Senat in seiner Entscheidung IV 117/58 U vom 10. August 1961 (BStBl 1961 III S. 534, Slg. Bd. 73 S. 735). Andererseits aber kann auch, wenn der Steuerpflichtige von dieser ihm von der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis eingeräumten Möglichkeit Gebrauch macht, insoweit die Schranke des § 234 AO gegen ihn nicht wirksam werden. Mit Recht haben daher die Vorbehörden die Umsatzsteuerrückstellung für das Streitjahr in voller Höhe anerkannt, obwohl dadurch die neuen Tatsachen im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO nicht nur ausgeglichen wurden, sondern darüber hinaus eine Unterschreitung unter den bisherigen Steuerbetrag eintrat.

Eine neue Tatsache im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO kann auch nicht darin gesehen werden, daß auf Grund von Umständen, die zu einer Erhöhung des Wertes abnutzbarer Anlagegüter in der Bilanz des Vorjahres geführt haben, die Absetzungen für Abnutzung im Streitjahr auf diese Wirtschaftsgüter sich erhöht und dadurch zu einer Gewinnminderung des Streitjahres geführt haben. Es handelt sich hierbei lediglich um die Auswirkung von Umständen des Vorjahres, denen der Charakter einer selbständigen neuen Tatsache nicht zuerkannt werden kann. Die neue Tatsache liegt im Vorjahr, ihre notwendige Auswirkung kann nicht selbst noch als neue Tatsache angesehen werden. Bei der Auswirkung im folgenden Jahr handelt es sich um ein Merkmal im Sinne des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG). Diese Auffassung steht nicht im Widerspruch zu den Ausführungen des Urteils des IV. Senats IV 440/60 S vom 21. September 1961 (BStBl 1961 III S. 574, Slg. Bd. 73 S. 847). Die Ausführungen in diesem Urteil erstrecken sich nur auf die Auslegung des § 26 Abs. 2 Ziff. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 1957. Einen allgemeinen Grundsatz, daß ein Merkmal im Sinn des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG für den Fall, daß die Veranlagung nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 oder 2 AO wiederaufgerollt wird, seinerseits als eine neue Tatsache zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen zu werten sei mit der Folge, daß gegebenenfalls die Schranke des § 234 AO für eine Berichtigung nach unten oder oben aufgehoben werde, wollte die Entscheidung nach Auskunft des IV. Senats nicht aufstellen. Die Entscheidung ergeht im Benehmen mit dem IV. Senat.

Die Rb. der Steuerpflichtigen war daher in vollem Umfange als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl III 1962, 501

BFHE 1963, 643

BFHE 75, 643

StRK, AO:222 R 117