BFH Beschluss vom 21.01.1986 - VII S 30/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Geschäftsführerhaftung nach § 69 AO 1977

Leitsatz (NV)

1. Zur Haftung des Geschäftsführers einer GmbH für Lohnsteuern, Lohnkirchensteuern, Verspätungszuschläge und Säumniszuschläge.

2. Zur Frage des Mitverschuldens des FA bei der Haftung des Geschäftsführers für die nichtabgeführte Lohnsteuer der GmbH.

Normenkette

AO 1977 §§ 69, 191 Abs. 1; FGO § 69 Abs. 3, 2 S. 2

Tatbestand

Der Kläger, Revisionskläger und Antragsteller (Antragsteller) war alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer einer GmbH. Neben ihm war noch ein weiterer Geschäftsführer bestellt, der jedoch allein für den technisch handwerklichen Bereich des Unternehmens zuständig war, während der Antragsteller ausschließlich die Verwaltung besorgte, vor allem alle steuerlichen Belange der GmbH wahrnahm und alle in diesem Zusammenhang bedeutsamen Erklärungen dem Finanzamt (FA) gegenüber abgab.

Die GmbH befand sich schon seit dem Zeitpunkt der Übernahme der Geschäftsführung durch den Antragsteller in ständigen wirtschaftlichen Schwierigkeiten, die u. a. zu Vollstreckungsmaßnahmen und Steuerstrafverfahren führten. Gegen den Antragsteller sind in drei Fällen Bußgeldbescheide wegen Nichtabführung einbehaltener und angemeldeter Lohnsteuer

beträge (vorsätzliche bzw. leichtfertige Steuerverkürzung) und ein Strafbefehl über eine Geldstrafe wegen fortgesetzter vorsätzlicher Umsatzsteuerverkürzung ergangen. Die GmbH wurde im Jahre 1983 wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Antragsgegner (das FA) erließ, nachdem Vollstreckungsbemühungen ohne nennenswerten Erfolg geblieben waren, unter Berufung auf die §§ 69, 34 und 191 der Abgabenordnung (AO 1977) einen Haftungsbescheid gegen den Antragsteller, in dem es ihn wegen der in der Anlage zu diesem Bescheid näher aufgegliederten Lohnsteuer- und Lohnkirchensteuerrückständen nebst Säumniszuschlägen und Verspätungszuschlägen aus der Zeit von Juni 1979 bis März 1981 als Haftenden in Anspruch nahm. Der Einspruch und die Klage des Antragstellers gegen den Haftungsbescheid blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im wesentlichen mit folgender Begründung ab:

Der Antragsteller sei gemäß § 191 Abs. 1, § 69 AO 1977 zu Recht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden, weil er als gesetzlicher Vertreter der GmbH (§ 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) die ihm obliegende Verpflichtung zur rechtzeitigen Abführung der einbehaltenen und angemeldeten Lohnsteuerabzugsbeträge (§ 34 Abs. 1 AO 1977, § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) grob fahrlässig nicht erfüllt habe. Die Verwirklichung des Haftungstatbestandes werde vom Antragsteller weder dem Grunde noch der Höhe nach in Zweifel gezogen. Der hierzu erforderliche Verschuldensvorwurf der groben Fahrlässigkeit ergebe sich aus dem gesamten Akteninhalt, vor allem aus den Strafakten. In den darin enthaltenen Schreiben des früheren steuerlichen Beraters der GmbH laste dieser dem Antragsteller trotz ausdrücklicher Erinnerung an dessen Geschäftsführerpflichten die unzureichende und nachlässige Versorgung mit Buchführungsunterlagen an, die schließlich zur fristlosen Kündigung des Auftragsverhältnisses geführt habe. Wenn die zur Abwendung der Vollstreckung vom Antragsteller veranlaßten Sicherungsübereignungen letztlich nicht zur Verwertung geführt hätten, so sei auch dies in erster Linie auf ein grobes Verschulden des Antragstellers zurückzuführen.

Für das vom Antragsteller behauptete Mitverschulden des FA gebe es nach der Aktenlage keinen Anhaltspunkt. Ein solches wäre im übrigen unter den gegebenen Umständen angesichts des Ausmaßes der Verantwortlichkeit und des Verschuldens des Antragstellers hinsichtlich der geltend gemachten Steuerrückstände für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids ohne Bedeutung. Das gleiche gelte auch hinsichtlich einer evtl. Inanspruchnahme eines anderen Geschäftsführers. Es stehe im pflichtgemäßen Ermessen des FA, an welchen der beiden Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 AO 1977) es sich halten wolle. Wenn es sich dabei im angefochtenen Bescheid für den Antragsteller entschieden habe, so sei dies angesichts der persönlichen Fähigkeiten, der Fachkompetenz und der tatsächlichen Arbeitsteilung im Innenverhältnis eine ebenso sachgerechte wie angemessene, an einleuchtenden Billigkeits- und Zumutbarkeitserwägungen orientierte Regelung (§ 5 AO 1977, § 102 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Möglichkeit, gemäß § 42d EStG gegen die GmbH vorzugehen, habe im Hinblick auf deren wirtschaftliche Lage von Anfang an außer Betracht bleiben können.

Der angefochtene Haftungsbescheid stehe auch hinsichtlich der steuerlichen Nebenleistungen mit den einschlägigen Gesetzesbestimmungen (§ 69 Satz 1, § 37, § 3 Abs. 3 i. V. m. den §§ 152, 240 AO 1977) in Einklang.

Der Antragsteller hat gegen das Urteil des FG Revision eingelegt (Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs - BFH -: VII R 125/85) und gleichzeitig beim BFH beantragt, die Vollziehung des Haftungsbescheids auszusetzen. Ein zuvor beim FA gestellter Aussetzungsantrag war von diesem mit Bescheid vom 25. Juli 1985 abgelehnt worden. Die dagegen eingelegte Beschwerde wurde von der Oberfinanzdirektion (OFD) als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung der Revision und des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung macht der Antragsteller geltend:

Das FG sei von seiner eigenen bisherigen Spruchpraxis und auch von Entscheidungen des BFH abgewichen. Außerdem seien ihm Verfahrensfehler unterlaufen. Er habe vorgetragen, daß dem FA ein Mitverschulden zuzurechnen sei. Die hierfür angebotenen Beweise - insbesondere das Zeugnis des damals zuständigen Vollstreckungsbeamten, der für die Frage des ursächlichen Mitverschuldens des FA erhebliche Tatsachen hätte bekunden können - seien vom FG nicht geprüft worden. Andererseits habe das FG in der Urteilsbegründung auch nicht dargelegt, weshalb es von diesen Beweisangeboten keinen Gebrauch gemacht habe. Weiterhin verstoße der Haftungsbescheid gegen die §§ 191, 5 AO 1977. Das FA habe ihn ohne eine Begründung für die Ermessensentscheidung in die Haftung genommen.

Das FA beantragt, den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids abzulehnen.

Entscheidungsgründe

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist nicht begründet.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 GFO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn - wofür im Streitfall nichts vorgetragen ist und auch keine Anhaltspunkte ersichtlich sind - die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen dann, wenn gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1977 I R 162-163/76, BFHE 123, 3, BStBl II 1977, 765). Ist der Verwaltungsakt, dessen Aussetzung der Vollziehung begehrt wird, aber wie im Streitfall Gegenstand eines bereits in der Revisionsinstanz anhängigen Hauptverfahrens, können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit nur anerkannt werden, wenn unter Berücksichtigung der besonderen Voraussetzungen des Revisionsverfahrens und der beschränkten Prüfungsmöglichkeit des Revisionsgerichts, insbesondere der grundsätzlichen Bindung des Revisionsgerichts an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts gerechnet werden kann. Das bedeutet, daß bei vermutlichem Durcherkennen des BFH die Erfolgsaussichten des Revisionsverfahrens zu prüfen sind, bei vermutlicher Zurückverweisung die Erfolgsaussichten des dann fortgesetzten Klageverfahrens (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21. November 1973 I S 8/73, BFHE 110, 498, BStBl II 1974, 114, und vom 22. Oktober 1971 II S 8/71, BFHE 103, 312, 314; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 69 Anm. 10, am Ende). Der Senat gelangt bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung zu dem Ergebnis, daß die Revision für den Antragsteller wenig Aussicht auf Erfolg bietet.

2. Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß der Antragsteller den Haftungstatbestand des § 69 Satz 1 AO 1977 erfüllt hat, indem er als verantwortlicher Geschäftsführer der GmbH (§ 35 Abs. 1 GmbHG) seine Verpflichtung zur Abführung der von den Arbeitslöhnen der Arbeitnehmer der GmbH einbehaltenen Lohnsteuern und Lohnkirchensteuern an das FA (§ 34 Abs. 1 AO 1977, § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) grob fahrlässig verletzt hat. Da nach den Feststellungen des FG und der Revisionsbegründung der Antragsteller die Verwirklichung des Haftungstatbestands nicht bestreitet, nimmt der Senat, um Wiederholungen zu vermeiden, insoweit auf die Urteilsbegründung der Vorinstanz Bezug.

Das gilt auch für die vom FG angenommene Verschuldensform der groben Fahrlässigkeit. Der Senat vermag bei summarischer Prüfung die hierzu vorgenommene tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG nicht zu beanstanden. Sie stützt sich insbesondere auf die Strafakten, die nach den Feststellungen der Vorentscheidung mehrere gegen den Antragsteller ergangene Bußgeldbescheide wegen vorsätzlicher bzw. leichtfertiger Steuerverkürzung infolge Nichtabführung einbehaltener und angemeldeter Lohnsteuerbeträge und einen Strafbefehl wegen fortgesetzter vorsätzlicher Umsatzsteuerverkürzung enthalten. Zudem hat das FG aus diesen Akten entnommen, daß der frühere steuerliche Berater der GmbH den Antragsteller ausdrücklich, aber erfolglos an seine steuerlichen Pflichten als Geschäftsführer der GmbH erinnert hat, was schließlich zur Kündigung des Beratungsverhältnisses geführt hat. Diese Feststellungen deuten sogar auf eine vorsätzliche Pflichtverletzung des Antragstellers hin. Jedenfalls ist der Vorentscheidung insoweit zu folgen, daß der Antragsteller seine Verpflichtung zur Abführung der einbehaltenen und angemeldeten Lohnsteuern zumindest grob fahrlässig verletzt hat.

Diese Verschuldensform ist auch dann gegeben, wenn die dem Antragsteller im Haftungszeitraum zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen vereinbarten Löhne einschließlich des Lohnsteueranteils nicht ausgereicht haben sollten. In diesem Falle hätte er, da nach den Feststellungen des FG die Zahlungsschwierigkeiten der GmbH nicht überraschend eintraten, sondern bereits seit der Übernahme der Geschäftsführung durch den Antragsteller bestanden, die Löhne nur gekürzt als Vorschuß oder Teilbetrag auszahlen dürfen und aus den dann übrigbleibenden Mitteln die entsprechenden Lohnsteuern an das FA abführen müssen (so die ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 20. April 1982 VII R 96/79, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521; ebenso § 30 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1971).

Der Antragsteller haftet nicht nur für die mangels Abführung an das FA verkürzten Lohnsteuern und Lohnkirchensteuern, sondern, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, auch für die mit dem Haftungsbescheid geltend gemachten Säumniszuschläge und Verspätungszuschläge. Für diese steuerlichen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 3 AO 1977) folgt die Haftung aus § 69 Satz 1 i. V. m. § 37 Abs. 1 AO 1977, da es sich um Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis handelt. Die Haftung umfaßt auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO 1977).

3. Die mit der Revision vorgebrachten Einwendungen des Antragstellers gegen seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner greifen nicht durch. Zunächst ist nicht ersichtlich, inwiefern das angefochtene Urteil von anderen Entscheidungen des FG und des BFH abweichen soll. Der Antragsteller hat seine dahingehende Behauptung nicht näher konkretisiert, insbesondere die Entscheidungen, von denen eine Abweichung gegeben sein soll, nicht benannt. Auch soweit der Antragsteller Verfahrensmängel rügt, hat sein Vorbringen keinen Erfolg.

a) Es bestehen erhebliche Zweifel, ob die Verfahrensrüge, das FG habe Beweisantritte übergangen, indem es den damals zuständigen Vollstreckungsbeamten nicht zur Frage des Mitverschuldens des FA vernommen habe, überhaupt in der revisionsrechtlich gebotenen Form (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO) erhoben worden ist. Denn der Antragsteller hat in der Revisionsbegründung weder die Stelle seines erstinstanzlichen Vorbringens, an der der Beweisantritt erfolgt sein soll, noch das Beweisthema, noch die in das Wissen des Zeugen gestellten Tatsachen bezeichnet (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219, und Gräber, a. a. O., § 120 Anm. 20, m. w. N.). Die Frage der Zulässigkeit der Verfahrensrüge kann aber dahinstehen, da diese jedenfalls nicht begründet ist. Aus dem angefochtenen Urteil ergibt sich, daß das FG den Beweisantritt des Antragstellers nicht für entscheidungserheblich angesehen hat. Denn es hat ausgeführt, das behauptete Mitverschulden des FA sei angesichts des Ausmaßes der Verantwortlichkeit und des Verschuldens des Antragstellers für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids ohne Bedeutung.

Die der Beurteilung des Mitverschuldens des FA zugrunde liegende Rechtsauffassung des FG entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH. Wie der erkennende Senat mehrfach entschieden hat, hindert ein etwaiges Mitverschulden des FA nicht die Geltendmachung des Haftungsanspruchs aus § 69 AO 1977, da zu den Tatbestandsmerkmalen dieser Vorschrift nicht gehört, daß die Haftung im Falle des Mitverschuldens der Verwaltung ganz oder teilweise entfällt. Allenfalls im Rahmen der Ermessensentscheidung, die das FA bei der Geltendmachung des Haftungsanspruchs nach § 191 Abs. 1 Satz 1 und § 44 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 zu treffen hatte, könnte ein mitwirkendes Verschulden des FA eine Rolle spielen (vgl. BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, letzter Absatz). Nach dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 26. Januar 1961 IV 140/60 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961, 109, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 109, Rechtsspruch 14) kann die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners nach §§ 109, 118 der Reichsabgabenordnung (jetzt §§ 69, 191 Abs. 1 AO 1977) einen Ermessenfehlgebrauch darstellen, wenn dessen Verschulden gering ist und der Steuerausfall auch durch das Verhalten des FA verursacht worden ist. Liegt aber - wie zum Streitfall oben ausgeführt - ein erhebliches Verschulden des Haftungsschuldners vor, so ist seine Inanspruchnahme unter Ermessensgesichtspunkten regelmäßig gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508). Das FG brauchte somit im Streitfall der Frage des Mitverschuldens des FA nicht nachzugehen; es hat mit Recht von der beantragten Vernehmung des benannten Zeugen abgesehen (vgl. Gräber, a. a. O., § 76 Anm. 2). Im übrigen stellen, wie der VI. Senat des BFH entschieden hat (Urteil vom 11. August 1978 VI R 169/75, BFHE 125, 508, BStBl II 1978, 683), unterlassene Vollstreckungsmaßnahmen des FA, auf die sich der Antragsteller im wesentlichen beruft, kein mitwirkendes Verschulden dar, das im Rahmen der Ermessensentscheidung berücksichtigt werden könnte. Denn bei der Beitreibung (§§ 249 ff. AO 1977) handelt es sich um Befugnisse des FA, auf deren Wahrnehmung der Arbeitgeber oder Haftungsschuldner keinen Anspruch hat.

b) Auch der Einwand des Antragstellers, der Haftungsbescheid verstoße gegen die §§ 191 und 5 AO 1977, da ihn das FA ohne eine Begründung der Ermessensentscheidung in Anspruch genommen habe, greift nicht durch. Nach der zutreffenden Beurteilung des FA und des FG hat der Antragsteller die ihm obliegende Verpflichtung zur Abführung der einbehaltenen Steuern zumindest grob fahrlässig verletzt. Durch diese im Rahmen des § 69 AO 1977 zu treffende Rechtsentscheidung wird die Ermessensentscheidung (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) in gewisser Weise vorgeprägt. Bei dem festgestellten schweren Verschulden kann - wie oben ausgeführt - davon ausgegangen werden, daß das FA von seinem Ermessen sachgerecht Gebrauch gemacht hat. Die Verwaltung braucht dann die die Ermessensausübung bestimmenden Erwägungen nicht ausdrücklich in den Verwaltungsakt aufzunehmen (BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508).

Hinsichtlich des Auswahlermessens ergibt sich aus dem Haftungsbescheid und der Einspruchsentscheidung, daß das FA den Antragsteller deshalb in Anspruch genommen hat, weil er der für den Verwaltungsbereich der GmbH zuständige Geschäftsführer war. Da der andere Geschäftsführer nach der internen Geschäftsverteilung nur für den handwerklich-technischen Bereich des Unternehmens verantwortlich war, läßt die Entscheidung des FA keinen Ermessensfehler (§ 5 AO 1977, § 102 FGO) erkennen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1980 VI R 136/77, BFHE 131, 449, BStBl II 1981, 138, 139).

Fundstellen

BFH/NV 1986, 518