Reuber, Die Besteuerung der... / 5. Berichtigung des Vorsteuerabzugs

5.1 Allgemeines

 

Tz. 99

Stand: EL 103 – ET: 06/2017

Ändern sich wie bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (s. § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, Anhang 5). Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile und bei Gebäuden auf fremden Grund und Boden tritt an Stelle des Zeitraumes von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren (s. § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG, Anhang 5). Hintergrund der Vorschrift des § 15a UStG ist, dass die Zuordnungsentscheidung (unternehmerischer oder nichtunternehmerischer Bereich) sowie die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs bereits bei Erlangung des Eingangsumsatzes vorzunehmen ist. Die Zuordnung kann sich regelmäßig nur nach der Verwendungs- und Verwertungsabsicht des Eingangsumsatzes richten, da bei Bezug des Eingangsumsatzes regelmäßig mehr nicht bekannt ist.

Um Missbräuche zu vermeiden – der Steuerpflichtige hat z. B. bei Bezug des Eingangsumsatzes die Absicht, ein Gebäude steuerpflichtig zu vermieten, entscheidet sich aber einen Tag nach Geltendmachung des Vorsteuerabzugs entsprechend seiner Verwendungsabsicht um und vermietet das Gebäude ausschließlich umsatzsteuerfrei – muss ein gesetzliches Korrektiv eingeführt werden. Hiernach ist der Steuerpflichtige – im Falle des Gebäudes etwa für zehn Jahre – verpflichtet, etwaige Änderungen der Nutzung dem Finanzamt mitzuteilen und entsprechend den geltend gemachten Vorsteuerabzug zu korrigieren. Für die Zeit der steuerfreien Vermietung innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraumes wäre somit die geltend gemachte Vorsteuer anteilig zurückzuzahlen.

Hinweis

In der Praxis zeigt sich, dass (gemeinnützige) Verbände/Vereine in der Regel die vorgenannten Überwachungsfristen nicht nachhalten und häufig keine Kenntnis von § 15a UStG haben, was problematisch ist. Sollte das Finanzamt im Rahmen einer Betriebsprüfung feststellen, dass die Norm des § 15a UStG (Anhang 5) nicht bekannt ist bzw. nicht berücksichtigt wurde, kann sich hieraus ein Vorwurf mit steuerstrafrechtlicher Relevanz ergeben. Das unzulässige Geltendmachen eines Vorsteuerabzugs, der dem Steuerpflichtigen tatsächlich nicht zusteht, kann den Tatbestand einer Steuerhinterziehung (Straftat) oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung (Ordnungswidrigkeit) erfüllen.

 

Tz. 100

Stand: EL 103 – ET: 06/2017

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs wird zeitanteilig vorgenommen, wenn die tatsächliche Verwendung des Wirtschaftsgutes nicht mit der Verwendungsabsicht übereinstimmt. Der Berichtigungszeitraum beginnt mit dem Tag der erstmaligen Verwendung und endet nach Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraumes § 15a Abs. 2 UStG (s. Anhang 5).

 

Tz. 101

Stand: EL 103 – ET: 06/2017

In den Fällen einer Berichtigung ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Fünftel bzw. ein Zehntel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge zu berichtigen (s. § 15a Abs. 5 UStG, Anhang 5).

 

Tz. 101a

Stand: EL 103 – ET: 06/2017

Geht in ein Wirtschaftsgut nachträglich ein Gegenstand ein und verliert dieser Gegenstand dabei seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart – z. B. Einbau von Heizkörpern oder Fenstern in ein Gebäude oder Einbau eines Austauschmotors in ein Fahrzeug –, beginnt ein eigenständiger Berichtigungszeitraum des nachträglich eingebauten Gegenstandes. Dessen Dauer bestimmt sich danach, in welches Wirtschaftsgut nach § 15a Abs. 1 UStG (Anhang 5) der Bestandteil eingeht, d. h. fünf Jahre bei nicht nur einmalig genutzten Wirtschaftsgütern und zehn Jahre bei Gebäuden.

 

Tz. 101b

Stand: EL 103 – ET: 06/2017

Vorgenanntes gilt auch für sonstige Leistungen, die in das Wirtschaftsgut eingehen, s. Abschn. 15a.6 Abs. 6 UStAE. Das gilt nur dann nicht, wenn die sonstige Leistung bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht ist. Das gilt vor allem für Leistungen, die sich auf die Unterhaltung und den laufenden Betrieb des Wirtschaftsguts beziehen. Hierzu gehören bei Grundstücken etwa Reinigungsleistungen (Fensterreinigung) oder laufende Wartungsarbeiten (z. B. Aufzug- und Heizungsanlagen). Ist die Leistung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich noch nicht verbraucht, unterfällt sie der Berichtigungspflicht des § 15a UStG (Anhang 5). Solche Leistungen sind z. B. der Fassadenanstrich eines Gebäudes, die Fassadenreinigung an einem Gebäude, die Neulackierung eines Kfz, Renovierungsarbeiten in einem Gebäude, s. Abschn. 15a.6 Abs. 7 UStAE.

Es muss auch hier der für die sonstige Leistung eigene Berichtigungszeitraum überwacht werden.

Hierdurch wird die Vorschrift des § 15a UStG (Anhang 5) in der Praxis sehr komplex.

 

Tz. 101c

Stand: EL 103 – ET: 06/2017

Nicht jede sonstige Leistung geht unmittelbar in das nach § 15a UStG (Anhang 5) zu überwachende Wirtschaftsg...

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