Umsatzsteuerpflicht von Bestattungsleistungen

Hintergrund: Gesetzliche Regelung

Nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen ("Vermietung und Verpachtung von Grundstücken") steuerfrei.

Fraglich war im Urteilsfall, ob die Überlassung von Kühlräumen zur Leichenaufbewahrung sowie von Räumlichkeiten zur Abhaltung von Trauerfeiern eine Leistung darstellt, die nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ist.

Der zu beurteilende Sachverhalt stellte sich verkürzt wie folgt dar:

• Die Klägerin war als Bestattungsunternehmerin tätig.
• Sie begehrte, die ihr zuzurechnenden Umsätze aus der Überlassung von Kühlräumen und -zellen sowie von Räumlichkeiten zur Abhaltung von Trauerfeiern, die im Rahmen von Bestattungsaufträgen gesondert angeboten und berechnet sowie als steuerpflichtig erklärt worden waren, als steuerfreie Umsätze anzusetzen.
• Das Finanzamt (FA) behandelte die Umsätze mit Ausnahme der Umsätze aus der Überlassung von Kühlräumen und -zellen ohne Bestattungsauftrag, die es als nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ansah, als steuerpflichtig und berücksichtigte die auf die danach steuerpflichtigen Umsätze entfallenden Vorsteuerbeträge.

Die Einsprüche der Klägerin wies das FA als unbegründet zurück. Die hiergegen eingelegte Klage hatte keinen Erfolg. Gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) wendet sich die Klägerin mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts und auf Verfahrensfehler gestützten Revision. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidung: Leistungen sind zu versteuern

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und somit zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Klägerin ihre Leistungen nach dem Regelsteuersatz zu versteuern hat. Ungeachtet dessen, ob eine einheitliche Bestattungsleistung vorliegt, sind die hier in Rede stehenden Leistungen aus der Überlassung der Kühlräume und -zellen sowie der Räume für die Abhaltung der Trauerfeiern und die Leistungen im Rahmen der hygienischen Totenversorgung auch dann nicht steuerfrei, wenn es sich hierbei um eigenständige Leistungen handeln sollte.

Vermietung nach § 4 Nr. 12 UStG

Eine Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG liegt bei richtlinienkonformer Auslegung vor, wenn der Vermieter dem Mieter das Recht einräumt, ein Grundstück auf bestimmte Zeit gegen Vergütung so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen.

Da sich die Steuerfreiheit daraus erklärt, dass die Vermietung von Grundstücken, auch wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit ist, normalerweise eine verhältnismäßig passive Tätigkeit darstellt, die nicht zu einer signifikanten Wertschöpfung führt, ist sie von anderen Tätigkeiten zu unterscheiden, die entweder gewerblichen Zwecken dienen oder einen Gegenstand haben, der eher durch die Erbringung einer Dienstleistung als durch die bloße Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird, sodass der passive Charakter der Vermietung eines Grundstücks, der die Steuerfreiheit rechtfertigt, in der Natur des Umsatzes selbst liegt und nicht in der Art und Weise, wie der Mieter das betreffende Gut benutzt.

Daher erfasst die Steuerbefreiung nicht eine Tätigkeit, die nicht nur eine passive Zurverfügungstellung eines Grundstücks, sondern außerdem seitens des Eigentümers eine ganze Reihe geschäftlicher Tätigkeiten wie etwa Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie die Zurverfügungstellung anderer Anlagen mit sich bringt, sodass – sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen – die Vermietung dieses Grundstücks keine ausschlaggebende Dienstleistung darstellen kann.

Steuerfreiheit wurde zutreffend verneint

Hinsichtlich der Überlassung der Räume für die Trauerfeier liegen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht vor.

Auch die im Rahmen der Kühlung eines Leichnams erfolgende Überlassung von Kühlräumen und -zellen ist – bei isolierter Betrachtung – keine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietungsleistung, wenn die erbrachte Leistung dadurch charakterisiert wird, dass der Leichnam gekühlt wird.

Leistung beschränkt sich nicht auf Überlassung der Räume oder Zellen

Die Leistung der Klägerin beschränkt sich im Streitfall nicht auf die Überlassung der Kühlräume und -zellen. Den Kunden wird nicht eine Fläche oder ein Standort passiv überlassen, sodass der Kunde die Kühlzelle oder den Kühlraum als Mieter für seine Zwecke nutzen und den Bestatter als Vermieter von dessen Nutzung ausschließen kann, sondern es wird eine Leistung erbracht, bei der der Kunde den Leichnam in den Gewahrsam des Bestatters übergibt und der Bestatter für die gekühlte Aufbewahrung des Leichnams sorgt.

Nach dem objektiven Inhalt des Vorgangs erteilte der Hinterbliebene den Auftrag nicht, um den Kühlraum oder die -zelle wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Vielmehr war das Obhutsverhältnis, das durch die Übergabe des Leichnams in den Gewahrsam eines Bestatters, der die Leiche bis zur Beisetzung oder Einäscherung unter Berücksichtigung der in einer gekühlten und besonders ausgestatteten Leichenhalle aufzubewahren hatte, wie es landesrechtliche Vorschriften erfordern, nach der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität der vorrangige Grund für die zu erbringenden Leistungen. Den Leistungsempfängern ging es darum, den Leichnam in üblicher und würdiger Weise für die Bestattung vorzubereiten und bis dahin kühlen zu lassen. Die Leistung wurde somit durch gekühlte Aufbewahrung und Inobhutnahme charakterisiert.

Abgrenzung zum BMF-Schreiben

Soweit die Finanzverwaltung in Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 23.11.2020 (BStBl I 2020, 1335) davon ausgeht, dass die Überlassung von Kühlräumen und gekühlten Leichenzellen zur Aufbewahrung von Leichen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei sein "kann", schließt sich der Senat jedenfalls für Fallgestaltungen wie denen des Streitfalls nicht an. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage nach ungleichen Wettbewerbsbedingungen für die Leistungen privater und öffentlich-rechtlicher Leistungsanbieter stellt sich daher nicht.

Leistung geht über passive Zurverfügungstellung der Räume hinaus

Die hier vorliegende Leistung geht über eine bloß passive Zurverfügungstellung der Kühlräume und -zellen hinaus, da der Bestatter die Kühlung des Leichnams in diesen Räumen und Zellen übernahm. Für die Leistungen im Rahmen der hygienischen Totenversorgung gilt nichts anderes, selbst wenn diese Leistungen als Nebenleistungen zu den Überlassungen der Kühlräume und -zellen (Kühlleistungen) erbracht worden sein sollten, da die Kühlleistungen als Hauptleistungen nicht steuerbefreit sind. Im Übrigen dient die hygienische Totenversorgung nicht der passiven Zurverfügungstellung eines Grundstücks an die Kunden (unter Ausschluss der Nutzung durch den Bestatter), sondern einer Dienstleistung des Bestatters in Bezug auf den Leichnam.

BFH, Urteil v. 18.12.2025, V R 31/23; veröffentlicht am 16.4.2026

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