Nachweis der betrieblichen Nutzung eines Pkw nach § 7g EStG

Hintergrund: Nicht ordnungsgemäßes Fahrtenbuch

X erzielte als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er hatte in 2011 für die beabsichtigte Anschaffung eines betrieblichen Pkw einen Investitionsabzugsbetrag (IAB) gebildet.

In 2014 schaffte er den Pkw an und nahm entsprechende Hinzurechnungen und Kürzungen vor. Bei der Gewinnermittlung bewertete er die private Pkw-Nutzung nach der Fahrtenbuchmethode.

Das FA beanstandete die Fahrtenbücher als nicht ordnungsgemäß. Es berücksichtigte daher den privaten Nutzungsanteil nicht mit nur 10%, sondern mit dem höheren Wert nach der 1%-Methode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) und versagte dementsprechend die Inanspruchnahme von IAB sowie Sonderabschreibung.

Das FG wies die Klage ab. Es sei nicht feststellbar, dass X den Pkw in 2014 zu mindestens 90% betrieblich genutzt habe. Eine Schätzung des privaten Nutzungsanteils auf weniger als 10% sei bei Verwerfung des Fahrtenbuchs ausgeschlossen. Der Ansatz der Privatnutzung nach der 1%-Regel gelte auch im Rahmen des § 7g EStG.

Entscheidung: Nachweis der betrieblichen Nutzung nach allgemeinen Beweisgrundsätzen

Der BFH widerspricht dem FG. Die Sache wurde an das FG zurückverwiesen. Der Umfang einer nahezu ausschließlichen betrieblichen Nutzung von Kfz im Anwendungsbereich des § 7g EStG kann nicht nur mittels ordnungsgemäßer Fahrtenbücher nachgewiesen werden.

90 %-ige betriebliche Nutzung

Die Voraussetzung der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung im Rahmen des § 7g EStG erfordert sowohl bei der Inanspruchnahme des IAB als auch bei der Sonderabschreibung eine betriebliche Nutzung von mindestens 90% (Entwurf des UntStRG 2008, BT-Drs. 16/4841, S. 52 und 53; zum IAB: BFH v. v. 6.4.2016, X R 28/14, BStBl II 2017, 302, Rz 29; BMF v. 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493).

Kein Nachweis betrieblichen Nutzung mit der 1%-Regel

Es ist bereits geklärt, dass der Nachweis einer ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines Pkw jedenfalls nicht anhand der 1%-Regelung geführt werden kann. Denn ein Durchschnittswert in Höhe von monatlich 1% des Bruttolistenpreises entspricht in etwa einem Anteil der Privatnutzung von 20% bis 25% (BFH v. 3.1.2006, XI B 106/05, BFH/NV 2006, 1264). In dieser Entscheidung hat der BFH ausgeführt, der Nutzungsumfang könne "im Regelfall" durch ein Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Es blieb jedoch offen, auf welche andere Weise die tatsächliche Nutzung belegt werden kann. Nach einer Ansicht ist der Nachweis durch ein Fahrtenbuchs zu führen (z.B. Kratzsch, in Frotscher/Geurts, EStG, § 7g Rz 48 und 89, der regelmäßig – aber nicht zwingend - den Nachweis durch ein Fahrtenbuch verlangt). Nach anderer Auffassung enthält § 7g keine konkreten Vorgaben für den Nachweis, so dass auch andere Beweismittel herangezogen werden können (Schmidt/Kulosa, EStG, 40. Aufl., § 7g Rz. 22). Die Finanzverwaltung verweist auf "geeignete Unterlagen" bzw. im Fall des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG (Fahrtenbuchmethode) auf das ordnungsgemäße Fahrtenbuch (BMF v. 26.8.2019, BStBl I 2019, 870, Rz 44).

Der BFH lässt auch andere Beweismittel zu

Der BFH schließt sich der Auffassung an, die den Nachweis der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines Pkw nicht auf ordnungsgemäße Fahrtenbücher beschränkt. Der Nachweis kann – entsprechend der allgemeinen Sachaufklärungs-Grundsätze – auch durch andere Beweismittel geführt werden, wobei die Beteiligten zur Mitwirkung bei der Sachverhaltsermittlung verpflichtet sind. Die Beschränkung der Beweismittel auf Belege oder ordnungsgemäße Fahrtenbücher zum Nachweis der privaten Nutzung von Kfz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ist auf § 7g EStG nicht übertragbar. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG betrifft nur die Bewertung der Entnahmen (BFH v. 20.11.2012, VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 13). § 7g EStG regelt dagegen die Begünstigung der Investitionstätigkeit durch die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial und enthält damit einen grundlegend andersartigen Regelungsgegenstand.

Zurückverweisung an das FG

Das FG hat somit im zweiten Rechtsgang im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu prüfen, ob ihm die vorgelegten Beweise eine hinreichend sichere Überzeugung dafür vermitteln, dass X den Pkw zu mindestens 90% betrieblich genutzt hat. X kann dazu im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht ergänzend zu den Fahrtenbüchern weitere Belege vorlegen, um die fast ausschließliche betriebliche Nutzung des Pkw zu dokumentieren.

Hinweis: Nachweis der betrieblichen Nutzung trotz Verwerfung des Fahrtenbuchs

Wird die private Kfz-Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG durch Belege und ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen, sind darüber hinaus regelmäßig keine weiteren Unterlagen zum Beweis des Umfangs der betrieblichen/privaten Nutzung vorhanden. In der Praxis dürfte daher regelmäßig auf das Fahrtenbuch verwiesen werden. Wurde das Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß geführt, kann es zwar nicht für die Nutzungsentnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG) herangezogen werden. Gleichwohl kann es im Ausnahmefall unter Heranziehung weiterer Unterlagen noch für den Nachweis einer 90%-igen betrieblichen Nutzung im Rahmen des § 7g EStG ausreichen. Sind entsprechende Anhaltspunkte vorhanden, dürfte auch eine Schätzung zulässig sein.

BFH Urteil vom 15.07.2020 - III R 62/19 (veröffentlicht am 01.04.2021)

Alle am 01.04.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.