Wahlfeststellungsbescheid im Tabaksteuerrecht

Hintergrund: Zulässigkeit steuerlicher Wahlfeststellungsbescheide

Die Besonderheit steuerlicher Wahlfeststellungsbescheide besteht darin, dass durch sie der Abgabenpflichtige entweder als Steuer- oder Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird. Verfahrensrechtlich vereint der Wahlfeststellungsbescheid folglich eine Steuerfestsetzung i. S. d. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO sowie einen Haftungsbescheid nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO. Nach dem Regelungskonzept der AO ist dies nicht unproblematisch, worauf im Schrifttum auch zu Recht hingewiesen wird.

Das Hessische FG hat in einem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung entschieden, dass der Erlass eines steuerlichen Wahlfeststellungsbescheides, mit dem der Abgabenschuldner wahlweise als Steuer- oder Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll, verfahrensrechtlich möglich ist und weder gegen die Abgabenordnung noch gegen Verfassungsrecht verstößt (FG Hessen, Beschluss v. 15.1.2025, 7 V 891/24, EFG 2025 S. 369). Es hatte allerdings die Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Hauptzollamt erlässt Wahlfeststellungsbescheid

• Mit einem als „Abgabenbescheid über Tabaksteuer für Tabakwaren, (Wahlfeststellungsbescheid)“ bezeichneten Bescheid nahm das Hauptzollamt (HZA) den Antragsteller wegen Tabaksteuer in Anspruch. Denn der Antragsteller habe einen Tabaksteuertatbestand entweder als Steuer- oder als Haftungsschuldner verwirklicht, der genaue Transportweg der streitgegenständlichen Zigaretten, deren Ursprungsland sowie die Tatbeteiligung des Antragstellers und dadurch bedingt die Art der Abgabenschuldnerschaft, seien jedoch nicht bekannt.
• Gegen diesen Bescheid legte der Antragsteller Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Den AdV-Antrag lehnte das HZA ab und wies den dagegen gerichteten Einspruch als unbegründet zurück. Auch der Einspruch gegen den „Abgabenbescheid“ blieb erfolglos. Mit seiner daraufhin erhobenen Klage verfolgt der Antragsteller sein Begehren auf Aufhebung des „Abgabenbescheides“ weiter.

Die gleichzeitig beantragte gerichtliche AdV des streitgegenständlichen Bescheids blieb ohne Erfolg. Das FG führte zur Begründung aus, der Erlass eines Wahlfeststellungsbescheids sei nach den gesetzlichen Voraussetzungen der AO sowie nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich zulässig. Der Erlass eines solchen Bescheids sei auch von der früheren Rechtsprechung des BFH (BFH, Beschluss v. 3.8.1983, VII B 30/83, VII B 33/83) und einzelnen FG jedenfalls in Konstellationen der vorliegenden Art grundsätzlich gebilligt worden.

Entscheidung: Erfolgreiche Beschwerde des Antragstellers

Die Beschwerde führt zur Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung und zur Anordnung der AdV des Abgabenbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung ohne Sicherheitsleistung.

Nach der Rechtsprechung des beschließenden Senats kann, wer als Besitzer von in Deutschland unversteuerten Zigaretten zur Entrichtung der Tabaksteuer als Steuerschuldner verpflichtet ist, zwar für diese Steuer nicht zugleich durch Haftungsbescheid nach § 71 AO in Anspruch genommen werden. Denn Steuerschuldnerschaft und Haftung schließen einander aus.

Inwieweit der Erlass eines Wahlfeststellungsbescheids gegen diesen Grundsatz verstößt, wurde in der jüngeren BFH-Rechtsprechung hingegen nicht thematisiert. In dem vom FG zitierten Senatsbeschluss vom 3.8.1983 setzte sich der beschließende Senat bereits mit dieser Frage auseinander und erkannte keine erheblichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Wahlfeststellungsbescheids. So führte er aus, die „wahlweise“ Inanspruchnahme als Steuerschuldner oder Haftungsschuldner sei zumindest in Fällen zulässig, in denen der Betroffene durch sein Verhalten entweder – nach den Vorschriften des Zoll- und Verbrauchsteuerrechts – Steuerschuldner oder wegen Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei Haftungsschuldner geworden sei und eine dritte Möglichkeit ausscheide.

Im vorliegenden Streitfall konnte nicht geklärt werden, ob die streitgegenständlichen Zigaretten aus einem Drittland eingeführt oder aus einem anderen Mitgliedstaat in das Steuergebiet verbracht worden waren; diese Unerweislichkeit hat das HZA bestätigt. Damit kommt einerseits eine Steuerschuldnerschaft, andererseits eine Haftungsschuldnerschaft des Antragstellers in Frage. Dafür, dass der Antragsteller – und nicht ein unbeteiligter Dritter – Steuer- oder Haftungsschuldner geworden ist, sprechen die Ermittlungsergebnisse des HZA und die bisherigen Feststellungen des FG, wonach der Antragsteller unversteuerte Zigaretten in Besitz hatte und mit diesen handelte.

ADV wegen Fehlens jüngerer BFH-Rechtsprechung geboten

Da der beschließende Senat in seiner jüngeren Rechtsprechung allerdings nicht darüber zu entscheiden hatte, ob er an seiner im Jahr 1983 geäußerten Auffassung zur Zulässigkeit eines Wahlfeststellungsbescheids festhält, bestehen bei summarischer Prüfung Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Abgabenbescheids. Im Rahmen der im AdV-Verfahren ausreichenden summarischen Überprüfung der Entscheidung des FG hält es der beschließende Senat nicht für angezeigt, über die Zulässigkeit eines Wahlfeststellungsbescheids abschließend zu entscheiden. Die Beantwortung dieser Grundsatzfrage bleibt vielmehr dem Hauptsacheverfahren vorbehalten, sodass vorläufiger Rechtsschutz zu gewähren ist.

BFH, Beschluss v. 10.9.2026, VII B 24/25 (AdV) ; veröffentlicht am 1.10.2026

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