Grunderwerbsteuer beim Erwerb eines Anteils einer Personengesellschaft durch den Treugeber vom Treuhänder

Das finanzgerichtliche Ausgangsverfahren

Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass die Abtretung der von zwei Treuhändern hälftig gehaltenen Geschäftsanteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft an die beiden Treugeber den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllen kann. Zudem hat es die Auffassung vertreten, dass der Vorgang nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer freizustellen ist. Das FA hatte die vom FG zugelassene Revision eingelegt.

Treugeber und Treuhänder vereinbaren Aufhebung des Treuhandvertrags

• Mit Treuhandvertrag vom 10.3.2004 beauftragten die Geschwister A und B ihre Onkel C und D, eine GbR – die Klägerin – zu gründen und das Grundstück E zu erwerben. Nach dem Treuhandvertrag sollte C (Treuhänder 1) seinen Gesellschaftsanteil treuhänderisch für A (Treugeber 1) und D (Treuhänder 2) seinen Gesellschaftsanteil treuhänderisch für B (Treugeberin 2) halten. Die Treuhänder sollten sämtliche Gesellschaftsrechte im eigenen Namen, aber nach den Weisungen und für alleinige Rechnung der Treugeber in deren Interesse ausüben. Sämtliche Rechte und Pflichten sollten im Innenverhältnis ausschließlich für Rechnung der Treugeber gelten. Die Treugeber konnten die Auflösung der GbR zu jeder Zeit verlangen. Die Treuhänder waren weisungsabhängig und den Treugebern zur Auskunft verpflichtet. Verfügungen bedurften der vorherigen Zustimmung der Treugeber und alle Erträge waren an diese abzuführen. Die Treuhänder hatten Anspruch auf Aufwendungsersatz, nicht aber auf eine besondere Vergütung.
• Durch Zuschlagsbeschluss des Amtsgerichts vom 16.3.2004 erwarben die Treuhänder 1 und 2 als Gesellschafter der Klägerin das Grundstück E im Zwangsversteigerungsverfahren. Die Eintragung im Grundbuch erfolgte am 30.6.2004.
• Mit notariellem Vertrag vom 27.10.2017 vereinbarten die Treugeber 1 und 2 sowie die Treuhänder 1 und 2 die Auflösung des Treuhandvertrags. Die Treuhänder treten Ihre jeweiligen Geschäftsanteile an der Klägerin an die Treugeber ab.
• Mit Bescheid vom 29.3.2018 setzte das FA für die Auflösung der Treuhandverhältnisse Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin fest. Zur Begründung führte er aus, die Änderungen im Gesellschafterbestand der Klägerin unterlägen nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies es als unbegründet zurück.

FG gab Klage statt

Das FG hat der Klage stattgegeben und die Grunderwerbsteuer auf 0 EUR festgesetzt. Die nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Anteilsabtretung sei in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit. Wenn im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG der Anteil an einer grundbesitzenden Personengesellschaft dem Treugeber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zugerechnet werde, sei es systematisch geboten, diese Wertung auch im Rahmen des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG vorzunehmen.

Entscheidung: Keine Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft von dem Treuhänder durch den Treugeber den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt. Es hat jedoch zu Unrecht entschieden, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den Wechsel eines Treugebers von der mittelbaren in die unmittelbare Gesellschafterstellung nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG entsprechend Anwendung findet.

Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gegeben

§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG setzt den Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf „neue Gesellschafter“ voraus. Ein Übergang der Anteile auf sog. Altgesellschafter stellt keine Änderung des Gesellschafterbestandes dar. Ob der eintretende Gesellschafter ein neuer Gesellschafter i. S.  des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist, ist im Falle der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes zivilrechtlich zu beurteilen. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle.

Ein Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter liegt daher auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf denjenigen überträgt, für den er die Beteiligung bislang treuhänderisch gehalten hat. Durch den Erwerb der unmittelbaren Beteiligung von dem Treuhänder wird der Treugeber erstmals zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Dass er zuvor aufgrund der schuldrechtlichen Bindungen des Treuhandvertrags bei wirtschaftlicher Betrachtung nach § 39 AO die Stellung eines mittelbaren Gesellschafters der Personengesellschaft inne hatte, ist bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes ohne Bedeutung. Danach ist der Treugeber beim Erwerb des Gesellschaftsanteils ein neuer Gesellschafter. Nach diesen Grundsätzen wurde im Streitfall der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mit der Auflösung der Treuhandverhältnisse verwirklicht.

§ 6 GrEStG nicht entsprechend anwendbar

Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird die Steuer nicht erhoben, soweit die Anteile der Gesamthänder am Vermögen der erwerbenden Gesamthand ihren Anteilen am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. Als „Anteil am Vermögen der Gesamthand“ i. S.  der §§5 und 6 GrEStG ist die wertmäßige Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen anzusehen.

§ 6 GrEStG ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der – fiktiv – übertragenden Personengesellschaft an der – fiktiv – aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben.

Keine Beteiligungsidentität beim Erwerb vom Treuhänder

Bei dem Erwerb eines Personengesellschaftsanteils durch den Treugeber vom Treuhänder fehlt es jedoch an einer Beteiligungsidentität. Der Treugeber wird zwar Neugesellschafter der Personengesellschaft. Er war jedoch zuvor nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Ein Treuhandverhältnis reicht nicht aus, um einem Treugeber im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG eine Beteiligung am Vermögen einer Gesamthand zuzurechnen. Denn nicht der Treugeber, sondern der Treuhänder ist zivilrechtlich am Vermögen der Gesamthand beteiligt. Zur Feststellung einer Beteiligungsidentität i. S.  des § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG kann die Beteiligung des Treuhänders nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Treugeber zugerechnet werden. Danach ist der Übergang der unmittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft von einem Treuhänder auf den Treugeber nicht steuerfrei.

BFH, Urteil v. 5.11.2025, II R 9/23; veröffentlicht am 2.4.2026

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