Aufzeichnungspflicht für Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer

Hintergrund: Gesetzliche Regelung

Gemäß § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG sind u.a. Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach § 4 Abs. 5 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 der Vorschrift besonders aufgezeichnet sind.

Streitfrage: Aufzeichnungspflicht bei einem Freiberufler erfüllt?

Fraglich war im Urteilsfall, ob die Anforderungen an die Aufzeichnungspflichten für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gem. § 4 Abs. 7 EStG bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, in inhaltlicher und zeitlicher Hinsicht nur dann erfüllt sind, wenn sämtliche Aufwendungen einzeln fortlaufend in einem gesonderten Dokument oder Datensatz aufgezeichnet werden.

Folgender Sachverhalt liegt vor:

• Der Kläger bewohnte im Streitjahr 2017 ein Eigenheim bestehend aus Keller, Erd- und Obergeschoss sowie ausgebautem Dachgeschoss. Er erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Der Kläger übte seine selbständige Tätigkeit in dem als Arbeitszimmer eingerichteten Dachgeschoss seines Eigenheims aus. Daneben nutzte er eine im Erdgeschoss gelegene Bibliothek. Seinen Gewinn aus selbständiger Arbeit ermittelte er gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschussrechnung.
• Zwar erkannte das Finanzamt das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich an, setzte den auf das Arbeitszimmer entfallenden Gebäudeflächenanteil jedoch anders fest als vom Kläger angegeben.
• Der Kläger legte gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein und führte zur Begründung u.a. aus, der Anteil des Arbeitszimmers am Gebäude sei nicht zutreffend ermittelt worden.

Das FA setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr mit der Einspruchsentscheidung herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Dabei erkannte es die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer wiederum nur teilweise als Betriebsausgaben an. Der Kläger erhob gegen die Einspruchsentscheidung Klage. Im Rahmen des Klageverfahrens übersandte er eine Aufstellung nachträglicher Herstellungskosten für das von ihm bewohnte Gebäude. Der Einzelrichter forderte den Kläger auf, seine Aufzeichnungen zu den geltend gemachten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer vorzulegen und verwies dabei auf § 4 Abs. 7 EStG. Der Kläger übersandte daraufhin eine Aufstellung von Aufwendungen für das gesamte von ihm bewohnte Gebäude. In der mündlichen Verhandlung erklärte er hierzu, er habe diese Aufstellung im Zusammenhang mit der Erstellung seiner Steuererklärung 2017 gefertigt, nachdem er im Laufe des Jahres die Belege dazu gesammelt hatte.

Klage war erfolglos

Das FG hat die Klage abgewiesen und die Berücksichtigungsfähigkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer bereits dem Grunde nach verneint. Der Kläger habe seine Aufzeichnungspflichten gemäß § 4 Abs. 7 EStG nicht erfüllt.

Entscheidung: Pflicht zur fortlaufenden, zeitnahen und gesonderten Aufzeichnung

Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem vom Kläger geltend gemachten Abzug weiterer Betriebsausgaben in Gestalt von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer eine Verletzung der Aufzeichnungspflicht aus § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG entgegensteht.

Nach der Rechtsprechung des BFH zu Geschenk- und Bewirtungsaufwendungen i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG, für die ebenfalls die Aufzeichnungspflicht des § 4 Abs. 7 EStG gilt, kann auch in sog. Bagatellfällen bei Freiberuflern, die – wie der Kläger – ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, von den besonderen Aufzeichnungspflichten des § 4 Abs. 7 EStG nicht abgesehen werden.

Geordnete Belegsammlung allein genügt nicht

Die Aufwendungen müssen einzeln, getrennt von den übrigen Betriebsausgaben und zeitnah aufgezeichnet werden. Hierfür ist eine Aufzeichnung der Aufwendungen auf einem besonderen Konto der Buchführung (bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 und 5 EStG) oder in einer besonderen Spalte im Rahmen der Ausgabenaufzeichnungen (bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) erforderlich. Dabei genügt auch eine geordnete Belegsammlung mit unterjährig zusätzlicher periodisch zeitnaher Eintragung der Summen in die entsprechende Spalte eines Journals den Anforderungen des § 4 Abs. 7 EStG.

Eine geordnete Belegsammlung allein genügt hingegen nicht, auch wenn eine solche grundsätzlich – also vorbehaltlich einer besonderen Aufzeichnungspflicht – gem. § 146 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 AO zulässig und ausreichend wäre. Auch eine Belegsammlung mit Addition der Positionen nach Abschluss des Veranlagungszeitraums reicht grundsätzlich nicht aus.

Klare Abgrenzung des betrieblichen vom privaten Bereich

Steuerpflichtige mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG haben die für buchführende Steuerpflichtige entwickelten Grundsätze für die getrennte Aufzeichnung von Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 7 EStG von der Art der Gewinnermittlung unabhängig und daher entsprechend anzuwenden. Dem ist auch hinsichtlich der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer eines selbständig tätigen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, zu folgen.

Bei einem häuslichen Arbeitszimmer bedarf es ebenso wie bei Geschenk- und Bewirtungsaufwendungen einer klaren Abgrenzung des betrieblichen vom privaten Bereich. Das häusliche Arbeitszimmer ist dadurch gekennzeichnet, dass es seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist. Deshalb ist der Aufzeichnungspflicht gemäß § 4 Abs. 7 EStG auch für die Aufwendungen eines häuslichen Arbeitszimmers in inhaltlicher und zeitlicher Hinsicht nur genügt, wenn sämtliche Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer und dessen Ausstattung einzeln und zeitnah in einer besonderen Spalte der Ausgabenaufzeichnungen, zumindest aber gebündelt in einem gesonderten schriftlichen oder digitalen Dokument aufgezeichnet werden.

Ausgehend von den Feststellungen des FG hat der Kläger keine Aufzeichnungen der Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer geführt, die die Voraussetzungen von § 4 Abs. 7 EStG erfüllen. Die vom Kläger im Klageverfahren vorgelegte Aufstellung über Aufwendungen für das gesamte von ihm bewohnte Gebäude genügt den Anforderungen des § 4 Abs. 7 EStG bereits deshalb nicht, weil die Aufstellung nicht sämtliche vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für das Arbeitszimmer enthält. Insbesondere fehlen die als Betriebsausgaben geltend gemachten anteiligen Abschreibungsbeträge.

Aufzeichnung müssen grundsätzlich innerhalb einer Frist von 10 Tagen erfolgen

Ferner fehlt es an einer zeitnahen Aufzeichnung der in der Aufstellung erfassten Beträge. Der Kläger hat die zugrunde liegenden Belege über das Streitjahr gesammelt und erst im Rahmen der Erstellung der Steuererklärung die Aufstellung über sämtliche Gebäudekosten gefertigt.

Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Finanzverwaltung es zulässt, die auf ein Arbeitszimmer anteilig entfallenden Finanzierungskosten im Wege der Schätzung zu ermitteln und nach Ablauf des Wirtschafts- oder Kalenderjahrs eine Aufzeichnung aufgrund der Jahresabrechnung des Kreditinstitutes vorzunehmen, wobei Entsprechendes für die verbrauchsabhängigen Kosten wie zum Beispiel Wasser- und Energiekosten gelten soll. Es soll auch ausreichend sein, Abschreibungsbeträge nur einmal jährlich – zeitnah nach Ablauf des Kalender- oder Wirtschaftsjahrs – aufzuzeichnen (für das Streitjahr vgl. Schreiben des BMF vom 6.10.2017, BStBl I 2017, 1320, Tz. 25, neugefasst durch BMF-Schreiben vom 15.08.2023, BStBl I 2023, 1551).

Selbst wenn man dem folgen wollte, fehlte es im Streitfall an einer zeitnahen Aufzeichnung der entsprechenden Beträge. Eine Aufzeichnung im Rahmen der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2017 Ende Mai 2018 ist nicht mehr als zeitnah anzusehen, denn die Aufzeichnungen nach § 4 Abs. 7 EStG sind regelmäßig innerhalb einer Frist von 10 Tagen vorzunehmen und dürfen ausnahmsweise allenfalls einen Monat aufgeschoben werden. Für die übrigen in der Aufstellung angesetzten Aufwendungen beispielsweise für Heizungswartung, Wohngebäudeversicherung, Rollladenreparatur und Haushaftpflichtversicherung würden die von der Finanzverwaltung gewährten Aufzeichnungserleichterungen von vornherein nicht gelten.

Aufwendungen bereits dem Grunde nach nicht berücksichtigungsfähig

Gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG kommt eine Berücksichtigung der Aufwendungen für das Arbeitszimmer des Klägers bereits dem Grunde nach nicht in Betracht. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ist rechtswidrig, soweit das FA einen Teil der Aufwendungen als Betriebsausgaben berücksichtigt hat. Die Einkommensteuer des Klägers wäre danach im Streitjahr höher festzusetzen. Wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) bleibt die Steuerfestsetzung im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr aber unverändert.

Praxishinweis: Kein Aufzeichnungspflicht bei Jahrespauschale?

In der Literatur ist das bereits Urteil der Vorinstanz auf Kritik gestoßen (vgl. Wackerbeck, EFG 2014 S. 1290, Anmerkung zu Hessisches FG, Urteil v. 13.10.2022, 10 K 1672/19). Die dort formulierten Anforderungen an die Aufzeichnungspflichten des Steuerpflichtigen werden als überspannt angesehen. Eine fortlaufende und zeitnahe Aufzeichnung der Einzelaufwendungen – vergleichbar einer zeitnahen Verbuchung – können danach im Rahmen einer EÜR mangels Bestandskonten weder geleistet, geschweige denn überprüft werden. Zudem sei ein gesteigerter Erkenntniswert zeitnaher gesonderter Aufzeichnungen gerade beim häuslichen Arbeitszimmer nicht ersichtlich. Es bleibt abzuwarten, wie das BMF auf dieses Urteil reagieren wird. Wird für ein häusliches Arbeitszimmer ausschließlich die Jahrespauschale nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG von 1.260 EUR in Anspruch genommen, besteht nach überwiegender Meinung in der Literatur keine Verpflichtung zur gesonderten, laufenden und zeitnahen Aufzeichnung der tatsächlichen Arbeitszimmeraufwendungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG (nicht eindeutig).

BFH, Urteil v. 24.3.2026, VIII R 6/24; veröffentlicht am 15.5.2026

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