Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsor ... / D. Rechtsfolgen (§ 177 Abs. 1 und 2 AO)

Tz. 21

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die sich aus der Änderung des Bescheids ergebenen Mehr- oder Mindersteuern (bei Gewinnfeststellungsbescheiden: Mehr- oder Mindergewinne) sollen mit Mehr- oder Mindersteuern bzw. -gewinnen, die aus dem materiellen Fehler resultierten, saldiert werden. § 177 AO durchbricht die Bestandskraft des Bescheids nur insoweit, als die Korrektur des Bescheids zulässig ist. Die sich aufgrund der Korrektur des Bescheids ergebenden Mehr- oder Mindersteuern bilden den betragsmäßigen Rahmen, innerhalb dessen Rechtsfehler berichtigt werden können (Loose in Tipke/Kruse, § 177 AO Rz. 7). In diesem zulässigen Umfang besteht eine Saldierungspflicht des FA (s. Rz. 3). Die Berichtigung nach § 177 AO steht nicht im Ermessen des FA (von Groll in HHSp, § 177 AO Rz. 193; von Wedelstädt in Gosch, § 177 AO Rz. 36).

I. Saldierungsrahmen

Tz. 22

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Der Saldierungsrahmen ergibt sich aus der Mehr- oder Minderbesteuerung aufgrund der Korrektur des Bescheids.

Beispiel

Ursprünglich wurde eine Steuer i. H. v. 4 000 EUR festgesetzt. Dieser Steuerbescheid wurde geändert. Die Steuer wurde auf 6 000 EUR festgesetzt. Folglich entsteht eine Mehrbesteuerung i. H. v. 2 000 EUR.

1. Wurde ein materieller Fehler i. S. des § 177 Abs. 3 AO festgestellt, der zu einer Minderbesteuerung i. H. v. 2 000 EUR führt, ändert sich an der ursprünglich festgesetzten Steuer nichts. Mehrbesteuerung durch die Änderung und Minderbesteuerung durch den materiellen Fehler gleichen sich aus.
2. Wurde ein materieller Fehler festgestellt, der zu einer Minderbesteuerung i. H. v. 3 000 EUR führen würde, ändert sich an der Höhe der ursprünglich festgesetzten Steuer ebenfalls nichts. Der Saldierungsrahmen wurde durch die Mehrbesteuerung aufgrund der Korrektur des Bescheides auf 2 000 EUR festgelegt. Über diese 2 000 EUR hinaus (d. h. über den Saldierungsrahmen hinaus) ist eine Änderung nicht möglich.
3. Wurde ein materieller Fehler festgestellt, der zu einer Mehrbesteuerung i. H. v. 1 000 EUR führt, ist dieser nicht zu beachten. Der Änderungsrahmen wurde lediglich von 4 000 EUR bis 6 000 EUR eröffnet. Eine weitere Mehrbesteuerung liefe auf eine Steuer i. H. v. 7 000 EUR hinaus, die den Änderungsrahmen übersteigt.

Tz. 23

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Das Gesetz unterscheidet in § 177 Abs. 1 und 2 AO zwischen Aufhebungen oder Änderungen eines Bescheids zuungunsten und zugunsten des Stpfl. Dementsprechend ist in den Fällen des § 177 Abs. 1 AO die sonst eintretende betragsmäßige Schlechterstellung des Stpfl. ganz oder teilweise durch die betragsmäßige Auswirkung der Berichtigung von materiellen Fehlern auszugleichen; in den Fällen des § 177 Abs. 2 AO ist die betragsmäßige Besserstellung des Stpfl. durch die betragsmäßige Auswirkung der Fehlerberichtigung ganz oder teilweise neutralisiert. Soweit der genannte betragsmäßige Spielraum reicht, sind in beiden Fällen sowohl solche Rechtsfehler zu berichtigen, die dem Stpfl. einen ungerechtfertigten Vorteil verschafften als auch solche, die ihn benachteiligten. Zwangsläufig verschafft jede Saldierung mit einer der Auswirkung der Änderung oder Aufhebung gegenläufigen Fehlerberichtigung neuen Spielraum für eine Saldierung mit einer gleichläufigen Fehlerberichtigung. Wenngleich der Saldierungsbereich grundsätzlich durch den Steuermehr- bzw. -minderbetrag abgesteckt wird, hält der BFH (BFH v. 09.06.1993, I R 90/92, BStBl II 1993, 822) es für zulässig, bei gegebener Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlagen auch diese der Vergleichsberechnung zugrunde zu legen, wenn sich diese entsprechend ihrem Zahlenwerk auf die Höhe der Gesamtbemessungsgrundlage und damit auf die Steuer auswirken.

Tz. 24

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Auch bei Zusammenveranlagung von Ehegatten findet § 177 AO Anwendung. Liegen bei einem Ehegatten die Voraussetzungen einer Änderung zu seinen Ungunsten vor, bei dem anderen Ehegatten jedoch ein steuermindernder Fehler i. S. des § 177 Abs. 3 AO, so können diese beiden Steueränderungen miteinander saldiert werden, obwohl es sich um zwei Steuerbescheide (s. § 174 AO Rz. 12) handelt. Eine Saldierung ist jedoch nicht möglich, wenn die Ehegatten anlässlich der Änderung des Bescheides das Veranlagungswahlrecht ändern (von Wedelstädt in Bartone/von Wedelstädt, Rz. 1631).

II. Art und Weise der Saldierung

Tz. 25

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Durch die ausdrückliche Trennung der Saldierungsvoraussetzungen in § 177 Abs. 1 und 2 AO ist klargestellt, dass Mehr- und Mindersteuern, die sich aus dem gleichzeitigen Vorliegen der Voraussetzungen für eine Korrektur zugunsten und zuungunsten des Stpfl. ergeben, für die Bemessung des Saldierungsspielraums nicht ihrerseits in ihrer Auswirkung vorweg saldiert werden dürfen (sog. Saldierungsverbot, so auch BFH v. 09.06.1993, I R 90/92, BStBl II 1993, 822).

Tz. 26

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Die oberen und die unteren Grenzen der Fehlerberichtigung sind jeweils getrennt voneinander zu ermitteln (Rüsken in Klein, § 177 AO Rz. 14; auch BFH v. 14.07.1993, X R 34/90, BStBl II 1994, 77; von Wedelstädt in ...