Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsor ... / c) Zivilrechtliche Rückbeziehung

Tz. 41

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Grds. entfaltet die zivilrechtlich vereinbarte Rückwirkung eines Vertrages keine steuerrechtlichen Wirkungen. Der einmal entstandene Steueranspruch ist den Parteien entzogen und kann nicht durch zivilrechtlich rückwirkende Vereinbarung wieder beseitigt werden. Steht der steuerlich relevante Sachverhalt unter einer auflösenden Bedingung, so enden die von ihm ausgelösten Wirkungen mit dem Eintritt der Bedingung (§ 158 Abs. 2 BGB). Aufgrund dieser zivilrechtlichen Wirkung erfüllt der Eintritt einer auflösenden Bedingung nur dann die Voraussetzungen von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, wenn der Bedingungseintritt in Abweichung vom Zivilrecht steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ob dies der Fall ist, muss im Einzelfall nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen geprüft werden. Die Besteuerung passt sich in diesen Fällen der Sachverhaltsänderung rückwirkend an, indem die Steuer so festgesetzt wird, wie sie festzusetzen gewesen wäre, wenn der Tatbestand von vornherein die Gestaltung aufgewiesen hätte, die er durch das eingetretene Ereignis nachträglich erfahren hat.

Tz. 42

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Als Hauptanwendungsbereich des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gilt der Veräußerungsgewinn aus der Übertragung eines Mitunternehmeranteils, der mit der Übertragung als realisiert gilt. Eine spätere vergleichsweise Festlegung eines bisher strittigen Abfindungsanspruchs ist ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit (BFH v. 19.07.1993, GrS 1/92, BStBl II 1993, 894; BFH v. 28.07.1994, IV R 53/91, BStBl II 1995, 112; ebenso ein Anteilsverkauf an einer Kapitalgesellschaft (§ 17 EStG) durch außergerichtlichen Vergleich (BFH v. 19.08.2003, VIII R 67/02, BStBl II 2004, 107; s. Rz. 39). Innerhalb der Fallgruppe Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe (§ 16 EStG) wird die nachträgliche Änderung der Höhe eines Veräußerungsgewinns oder Aufgabegewinns i. d. R. zu einem rückwirkenden Ereignis führen (vgl. die Darstellung der Rechtsprechung dazu bei von Wedelstädt in Gosch, § 175 AO Rz. 65.1 ff.). Auch bei Fällen des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG liegen bei Ausfall kapitalersetzender Forderungen (BFH v. 07.07.1992, VIII R 24/90, BStBl II 1993, 333) oder bei Nichtentrichtung des gestundeten Kaufpreises aufgrund einer späteren Rücktrittsvereinbarung (BFH v. 21.12.1993, VIII R 69/88, BStBl II 1994, 648) Fälle mit Rückwirkung vor (vgl. zu weiteren Einzelfällen die umfangreiche Rechtsprechungssammlung bei von Wedelstädt in Gosch, § 175 AO Rz. 66). Die Aufgabebilanz ist auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu erstellen. Daher ist die nachträglich gebotene Auflösung von Rückstellungen (z. B. Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahmen aus einer Bürgschaft) nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend zu berücksichtigen (BFH v. 05.05.2015, X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358).

Tz. 43

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vorläufig frei

Tz. 44

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Steuerrechtliche Rückwirkung entfalten (weitere Bsp. AEAO § 175, Nr. 2.4):

• rückwirkende Aufstockung einer 6b-Rücklage (BFH v. 13.09.2000, X R 148/97, BStBl II 2001, 641),
• erfolgreiche Anfechtung und Rückabwicklung von Rechtsgeschäften (BFH v. 23.11.2006, II R 38/05, BFH/NV 2007, 498; BFH v. 27.01.1982, II R 119/80, BStBl II 1982, 425; s. Rz. 48)
• nachträgliche Anschaffungskosten (BFH v. 01.03.2005, VIII R 46/03, BFH/NV 2005, 2171; BFH v. 01.07.2014, IX R 47/13, BStBl II 2014, 786 zu nachträglichen Anschaffungskosten bei insolvenzfreier Liquidation mit Nachtragsliquidation),
• Eintritt einer auflösenden Bedingung gem. § 158 Abs. 2 AO und Rückabwicklung des Kaufvertrages (BFH v. 19.08.2003, VIII R 67/02, BStBl II 2004, 107),
• die Restschuldbefreiung bei einem vor Insolvenz bereits aufgegebenen Betrieb; sie führt zum Wegfall der in der Aufgabebilanz ausgewiesenen betrieblichen Verbindlichkeiten, folglich ist die Restschuldbefreiung ein rückwirkendes Ereignis gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da der Betriebsaufgabegewinn stichtagsbezogen für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu ermitteln und im Veranlagungszeitraum des Endes der Betriebsaufgabe ein Gewinn nach § 16 Abs. 2 EStG, begünstigt durch § 16 Abs. 4, § 34 EStG, zu versteuern ist (BFH v. 13.12.2016, X R 4/15, BStBl II 2017, 786); ebenso der Erlass einer nach Betriebsaufgabe verbliebenen Schuld (BFH v. 12.10.2005, X R 20/03, BFH/NV 2006, 713),
• die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i. S. des § 17 EstG; hier wird der Veräußerungsgewinn ebenfalls stichtagsbezogen ermittelt, daher können sowohl die Rückgängigmachung des Anteilsverkaufs (BFH v. 19.08.2003, VIII R 67/02, BStBl II 2004, 107) als auch nachträgliche Änderungen des Veräußerungsgewinns (-verlustes) rückwirkende Ereignisse bilden (z. B. BFH 10.05.2016, IX R 16/15, BFH/NV 2016, 1681; BFH v. 04.10.2016, IX R 8/15, BStBl II 2017, 316; s. Rz. 42),
• nachträgliche Kaufpreisänderung (BFH v. 13.09.2000, X R 148/97, BStBl II 2001, 460; BFH v. 12.10.2005, VIII R 66/03, BStBl II 2006, 307; BF...