Vor §§ 7–14 / d) BEPS-Projekt der OECD und G20-Staaten

Rz. 5

^{[Autor/Stand]} BEPS-Aktionspunkt 3. Die OECD hat am 5.10.2015 einen 15 Aktionspunkte umfassenden Plan zur Bekämpfung von "Base Erosion and Profit Shifting" veröffentlicht. Der Aktionspunkt 3 "Designing Effective Controlled Foreign Company Rules (CFC)"^[2] enthält Empfehlungen für Regelungen zur Erfassung von Einkünften im Inland, die künstlich auf niedrig besteuerte Zwischengesellschaften verlagert wurden. Die OECD identifiziert die Hinzurechnungsbesteuerung damit als geeignetes Instrument, um im Ausland erzielte passive Einkünfte, die dort einer niedrigen Besteuerung unterliegen, im Inland beim Gesellschafter angemessen zu besteuern. Dazu wird die Abschirmwirkung der im Ausland ansässigen, niedrig besteuerten Zwischengesellschaft aufgehoben.^[3] Dem Aktionspunkt 3 war ein Diskussionspapier, das am 3.4.2015 veröffentlich wurde, vorausgegangen.^[4] Bereits dieses empfiehlt Vorschläge für die systematische Konzeptionierung einer Hinzurechnungsbesteuerung, die im Wesentlichen in den Aktionspunkt 3 übernommen wurden. Hier wird die Hinzurechnungsbesteuerung i.S. einer Empfehlung an die OECD-Mitgliedstaaten ("Best Practices") durch sechs verschiedene Bausteine ("Building Blocks") konkretisiert:^[5]

• Definition der Zwischengesellschaft ("Rules for Defining a Controlled Foreign Company"),
• allgemeine Anwendungsregeln bzw. Ausnahmen von der Hinzurechnungsbesteuerung ("CFC Exemptions and Threshold Requirements"),
• Definition der Zwischeneinkünfte ("Definition of CFC Income"),
• Vorschriften für die Berechnung der Einkünfte ("Rules for Computing Income"),
• Vorschriften für die Zurechnung der Einkünfte ("Rules for Attributing Income") und
• Vermeidung der Doppelbesteuerung ("Rules to Prevent or Eliminate Double Taxation").

Rz. 6

^{[Autor/Stand]} Definition der Zwischengesellschaft. Nach Rz. 24 des Aktionspunktes 3^[7] soll die Zwischengesellschaft ("Controlled Foreign Company") weit definiert werden. Infolgedessen sollen – so die OECD – neben Kapitalgesellschaften auch transparente und hybride Rechtsgebilde von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden. Ferner empfiehlt die OECD "Hybrid Mismatch Rules", die sicherstellen sollen, dass die Hinzurechnungsbesteuerung nicht durch die Ausnutzung von Qualifikationskonflikten zwischen verschiedenen Staaten vermieden werden kann, z.B. indem die Erfassung von Zwischeneinkünften im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung vermieden wird. Bespielhaft kann hier auf das US-amerikanische "Check the Box"-Verfahren verwiesen werden.^[8] Hinsichtlich der weiteren für die Definition einer Zwischengesellschaft relevanten Frage der Ausgestaltung der Beherrschung ist – so die OECD – die Kontrolle des im Inland ansässigen Gesellschafters über die ausländische Zwischengesellschaft ein wesentliches Indiz für deren Einordnung als Instrument der Steuervermeidung. Die OECD fordert insofern eine Kontrolle, und zwar entweder nach rechtlichen und/oder nach wirtschaftlichen Aspekten.^[9] Infolgedessen ist von einer Kontrolle auszugehen, wenn der Steuerinländer (Gesellschafter) mehr als 50 % der Stimmrechte an der Zwischengesellschaft hält oder mit 50 % am Veräußerungs- bzw. Liquidationserlös beteiligt ist. Daher können z.B. auch Genussrechte an dem Eigenkapital zu einer Kontrolle im Sinne der Hinzurechnungsbesteuerung führen. Zur Berücksichtigung weiterer im Inland Steuerpflichtiger im Rahmen der Berechnung des Einflusses an der Zwischengesellschaft lässt die OECD drei Alternativen zu: Entweder kann auf ein abgestimmtes Verhalten oder auf das Vorliegen von nahestehenden Personen abgestellt werden, oder es können die Beteiligungen von inländischen Steuerpflichtigen zusammengerechnet werden.^[10] Unerheblich ist, ob die Kontrolle mittelbar oder unmittelbar ausgeübt wird.

Rz. 7

^{[Autor/Stand]} Allgemeine Anwendungsregeln und Ausnahmen zur Hinzurechnungsbesteuerung (Niedrigbesteuerung). In Kapitel 3 des Aktionspunktes 3^[12] werden Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung diskutiert, um sie auf Sachverhalte mit einem erhöhten Risiko im Hinblick auf eine Steuergestaltung zur Gewinnverlagerung oder -verkürzung zu beschränken. Dies betrifft insbesondere die Frage der Niedrigbesteuerung. So soll es nicht zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kommen, wenn die Zwischengesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat einer ähnlichen Besteuerung unterliegt wie im Ansässigkeitsstaat der kontrollierenden Person. Nur wenn die Steuerbelastung der Zwischengesellschaft deutlich geringer ist als das Steuerniveau im Staat der kontrollierenden Person, soll die Hinzurechnungsbesteuerung greifen. Dazu sollen – so ein Vorschlag der OECD – "weiße Listen" von Staaten erstellt werden, deren (Ertrag-)Steuerbelastung so hoch ist, dass die Hinzurechnungsbesteuerung nicht greifen kann. Nach Auffassung der OECD kann die Definition einer "Niedrigbesteuerung" über einen festen Steuersatz erfolgen. Alternativ kann der Steuersatz im Staat der Zwischengesellschaft in das Verhältnis zur Steuerbelastung im Ansässigkeitsstaat der kontrollierenden Person gesetzt...