Zunächst gilt es, den Rahmen vermögensverwaltender Einkünfte zu umreißen. Neben der grundsätzlichen Richtliniendefinition[1] vermögensverwaltender Einkünfte sollen im Folgenden auch besondere Tatbestände der Abgrenzung vermögensverwaltender von gewerblichen Einkünften beleuchtet werden.
1. Grundsätzliche Abgrenzung
Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens ist nach Ansicht der Finanzverwaltung keine gewerbliche Tätigkeit.[2] Eine bloße Vermögensverwaltung liegt demzufolge vor, wenn sich die ausgeübte Betätigung als Nutzung von Vermögen aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch regelmäßige Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt.[3] Beachten Sie: Beim Handel mit Wertpapieren ist jedoch auch das regelmäßige Umschichten Teil einer Vermögensverwaltung,[4] so dass für eine Überschreitung der Gewerblichkeitsschwelle besondere Umstände hinzutreten müssen.[5]
2. Gewerblicher Grundstückshandel
In Abgrenzung zur Vermögensverwaltung ist insbesondere der Tatbestand des gewerblichen Grundstückshandels relevant.[6] Gewerbliche Einkünfte sollen in den Konstellationen vorliegen, in denen die sog. Drei-Objekt-Grenze überschritten wird, wobei dieser Grenze eine Indizwirkung beizumessen ist.[7] Maßgeblich für die Annahme gewerblicher Einkünfte ist die Veräußerung
- von mehr als drei Objekten
- in einem zeitlichen Zusammenhang[8] von fünf Jahren.[9]
Besonderheiten bei Grundstücksgesellschaften: In diesem Kontext sind Besonderheiten bei Grundstückstransaktionen im Zusammenhang mit Grundstücksgesellschaften zu beachten. Soweit Immobilien in der Rechtsform einer Personengesellschaft gehalten werden, ist eine zweigestaffelte Prüfung des gewerblichen Grundstückshandels geboten, die
- zunächst auf Ebene der Grundstücksgesellschaft und
- anschließend auf Ebene des Gesellschafters
anknüpft.[10] Die Grundstücksveräußerungen der Gesellschaft sind dem Gesellschafter zuzurechnen.[11] Bei vermögensverwaltenden Gesellschaften kommt es zu einer anteiligen Zurechnung des Objektes beim Gesellschafter.[12] Beachten Sie: Grundstückstransaktionen durch Kapitalgesellschaften werden nicht dem Gesellschafter zugerechnet.[13]
Beraterhinweis Werden damit – der Natur nach private – Grundstücke derart oft und schnell umgeschlagen, wird die Grenze der bloßen Vermögensverwaltung überschritten, was eine Gewerblichkeit der Einkünfte zur Folge haben wird.
3. Betriebsaufspaltung
Eine Betriebsaufspaltung liegt nach Definition der Finanzverwaltung[14] in den Fällen vor, in denen
- ein Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage an ein Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt (sog. sachliche Verflechtung) und
- eine Person bzw. eine Personengruppe in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann (sog. personelle Verflechtung).
Eine sachliche Verflechtung ist bei Immobilien in aller Regel gegeben, so dass Büro- und Verwaltungsgebäude[15] oder Fabrikationsgrundstücke[16] eine sachliche Verflechtung begründen. Dasselbe gilt z.B. für Maschinen[17] oder auch Erfindungen.[18]
Die personelle Verflechtung ist in verschiedenen Konstellationen denkbar, so dass diese
- nicht nur bei Beteiligungs- und Beherrschungsidentität,[19]
- sondern auch bei mittelbaren Beteiligungen[20]
relevant sein kann.
Beraterhinweis Neben der mittelbaren Beherrschung des Betriebsunternehmens will der BFH[21] nunmehr auch der mittelbaren Beherrschung des Besitzunternehmens eine personelle Verflechtung attestieren,[22] so dieses in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben wird; ...
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