Verfahrensrecht und Verzinsung der Forschungszulage (AO-StB 2021, Heft 10, S. 338)

[Ohne Titel]

RD Andreas Brunckhorst^[*]

Der Beitrag erörtert das Verfahrensrecht in Bezug auf die Forschungszulage. Insoweit bietet er auch Gelegenheit zu beurteilen, ob sowohl eine Forschungszulage als auch die Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu verzinsen sind, wenn nach erstmaliger Festsetzung einer Forschungszulage zu einem späteren Zeitpunkt der Forschungszulagenbescheid und daraufhin auch die Anrechnung im Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid zuungunsten der anspruchsberechtigten Person geändert worden ist.

[*] RD Andreas Brunckhorst ist Referent im Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt. Der Beitrag ist nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst und gibt ausschließlich die persönliche Auffassung des Autors wieder. Der Autor dankt Herrn StOAR a.D. Jürgen Hagen für Anregungen und Diskussionen.

1. Festsetzung der Forschungszulage

Das Forschungszulagengesetz sieht ein mehrstufiges Verfahren vor:

• einerseits Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung bei der Bescheinigungsstelle Forschungszulage (vgl. § 6 FZulG i.V.m. § 14 FZulG und der Verordnung zur Durchführung von § 14 Abs. 1 des Forschungszulagengesetzes vom 30.1.2020, BGBl. I 2020, 118) und
• andererseits Antrag auf Festsetzung der Forschungszulage bei dem für die Besteuerung der anspruchsberechtigten Person nach dem Einkommen zuständigen FA (vgl. § 5 Abs. 1 S. 1 FZulG).

Der Antrag auf Festsetzung einer Forschungszulage ist auch in Fällen, in denen die Einkünfte nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festgestellt werden, bei dem für die Besteuerung der anspruchsberechtigten Person nach dem Einkommen zuständigen FA zu stellen (vgl. § 5 Abs. 1 S. 2 FZulG). Das zuvor genannte FA leitet den Antrag an das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt weiter. Letzteres stellt die förderfähigen Aufwendungen dann gesondert fest (vgl. § 5 Abs. 4 EStG). Bisher fehlten im Forschungszulagengesetz entsprechende Regelungen zur gesonderten Feststellung. Die erforderliche Änderung ist mit dem Gesetz zur erleichterten Umsetzung der Reform der Grundsteuer und Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 16.7.2021 (BGBl. I 2021, 2931) erfolgt.

Sofern eine Mitunternehmerschaft anspruchsberechtigt ist, so ist der Antrag bei dem FA zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständig ist (vgl. § 5 Abs. 1 S. 3 FZulG).

Eine optierende Gesellschaft i.S.d. § 1a KStG ist eigenständig anspruchsberechtigt (vgl. § 1 Abs. 2 S. 2 KStG). Die insoweit notwendige Überarbeitung des Forschungszulagengesetzes ist mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl. I 2021, 2050) erfolgt und tritt am 1.1.2022 in Kraft.

2. Anwendung der Vorschriften der Abgabenordnung

Das Forschungszulagengesetz nimmt bezüglich des Verfahrensrechts nur allgemein Stellung und erklärt die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO mit Ausnahme des § 163 AO für anwendbar (vgl. § 12 S. 1 FZulG).

Die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sind auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden (vgl. § 155 Abs. 5 AO). Eine Forschungszulage kann mithin, solange der Fall nicht abschließend geprüft ist, auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass das einer Begründung bedarf (vgl. § 164 Abs. 1 S. 1 AO). Außerdem unterliegt die Forschungszulage der Festsetzungsverjährung (vgl. §§ 169 ff. AO). Darüber hinaus gelten die Regelungen über die Bestandskraft (vgl. §§ 172 ff. AO).

Eine Außenprüfung in Bezug auf die Festsetzung einer Forschungszulage ist zulässig. Die allgemeinen Vorschriften über die Außenprüfung i.S.v. §§ 193 ff. AO gehören zum Dritten Abschnitt "Festsetzungs- und Feststellungsverfahren" der AO, welcher nach § 12 S. 1 FZulG i.V.m. § 155 Abs. 5 AO anwendbar ist. Allgemein ist eine Außenprüfung zulässig bei steuerpflichtigen Personen, die einen land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Betrieb unterhalten oder freiberuflich tätig sind (vgl. § 193 Abs. 1 AO).

Die Voraussetzung liegt bezüglich der Forschungszulage vor. Anspruchsberechtigt für eine Forschungszulage sind nur steuerpflichtige Personen i.S.d. Einkommen- und des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie (Gewinn-)Einkünfte entsprechend § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielen und nicht von der Besteuerung befreit sind (vgl. § 1 Abs. 1 FZulG). Bei Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG tritt an die Stelle der steuerpflichtigen Person die Mitunternehmerschaft als anspruchsberechtigte Person (vgl. § 1 Abs. 2 S. 1 FZulG).

Die Prüfungsanordnung muss die Festsetzung der Forschungszulage umfassen. Die Finanzbehörde bestimmt den Umfang der Außenprüfung in einer schriftlich oder elektronisch zu erteilenden Prüfungsanordnung (vgl. § 196 AO).

3. Festsetzungsfrist in Bezug auf die Forschungszulage

Die Festsetzungsfrist für die Forschungszulage beträgt vier Jahre (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Forschungszulage entstanden ist (vgl. § 170 Abs. 1 AO). Der Anspruch auf eine Forschungszulage entsteht mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die förderfähigen Lohnaufwendungen von de...