Verfahrensrecht und Verzinsung der Forschungszulage (AO- ... / 5. Verzinsung des Anspruchs auf Rückzahlung einer Forschungszulage

Der Anspruch auf Rückzahlung einer Forschungszulage ist nach Maßgabe der §§ 238 und 239 AO vom Tag der Anrechnung der Forschungszulage an zu verzinsen, wenn der Forschungszulagenbescheid i.S.v. § 10 FZulG aufgehoben oder zuungunsten der anspruchsberechtigten Person geändert worden ist (vgl. § 11 S. 1 FZulG). Der Zinslauf endet mit Ablauf des Tages, an dem der geänderte Forschungszulagenbescheid wirksam geworden ist (vgl. § 11 S. 2 FZulG).

Dazu folgendes Beispiel (zur Vereinfachung ohne Vorauszahlungen auf die Ertragsteuer; eine Bescheinigung der Bescheinigungsstelle über die Begünstigung des Vorhabens liegt vor; die Datumsangaben dienen nur der Veranschaulichung):

Beispiel

15.3.2002	Antrag Festsetzung FZul für das Jahr 01
	förderfähige Aufwendungen laut Antrag	100.000 EUR

15.4.2002	Festsetzung FZul für 01 unter Vorbehalt nach § 164 Abs. 1 AO
	förderfähige Aufwendungen laut Antrag	100.000 EUR
	Festsetzung FZul	25.000 EUR

15.5.2002

Übermittlung elektronische Steuererklärung für VZ 01

15.7.2002	Festsetzung Steuer VZ 01 unter Anrechnung FZul für Jahr 01
	festzusetzende Steuer	100.000 EUR
./.	Anrechnung FZul	25.000 EUR
=	Nachforderung	75.000 EUR

15.8.2004	Änderung Festsetzung FZul für 01 gem. § 164 Abs. 2 S. 1 AO
	förderfähige Aufwendungen nach Außenprüfung	60.000 EUR
	Festsetzung FZul nach Außenprüfung	15.000 EUR

15.9.2004	Festsetzung Steuer VZ 01 unter Anrechnung FZul für Jahr 01
	festzusetzende Steuer	100.000 EUR
./.	Tilgung	75.000 EUR
=	Differenz	25.000 EUR
./.	Anrechnung FZul	15.000 EUR
=	Nachforderung	10.000 EUR

Maßgebend für die Berechnung der Zinsen ist die Differenz zwischen der neu festgesetzten und der vorher festgesetzten Forschungszulage (vgl. § 11 S. 3 FZulG). Die Differenz beträgt im Beispiel 10.000 EUR.

Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent. Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen, wobei angefangene Monate außer Ansatz bleiben (vgl. § 238 Abs. 1 S. 1). Monat i.S.d. § 238 Abs. 1 S. 2 AO ist aber nicht der Kalendermonat, sondern der Monat des Zinslaufs (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 238 AO Rz. 5 [Feb. 2021]).

Der Zinslauf beginnt am 19.7.2002, weil die Steuer für den Veranlagungszeitraum 01 unter Anrechnung der Forschungszulage für 01 mit Bescheid vom 15.7.2002 festgesetzt worden ist. Ein Verwaltungsakt ist gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist, in dem Zeitpunkt wirksam, in welchem er ihm bekannt gegeben worden ist (vgl. § 124 Abs. 1 S. 1 AO). Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben (vgl. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Eine Karenzzeit i.S.v. § 233a Abs. 2 AO ist § 11 FZulG nicht zu entnehmen.

Sofern für den Anfang einer Frist ein Ereignis oder ein in den Lauf eines Tages fallender Zeitpunkt maßgebend ist, so ist bei der Berechnung der Frist der Tag nicht mitzurechnen, in welchen das Ereignis oder der Zeitpunkt fällt (vgl. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 Abs. 1 BGB). Der Tag der Bekanntgabe wird nicht mitgerechnet. Ein voller Zinsmonat ist also bereits erreicht, wenn der Tag, an dem der Zinslauf endet, hinsichtlich seiner Zahl dem Tag entspricht, der dem Tag vorhergeht, an dem die Frist begann (vgl. BFH v. 24.7.1996 – X R 119/92, BStBl. II 1997, 6 und AEAO zu § 233a AO, Nr. 6).

Der Zinslauf endet mit Ablauf des Tages, an dem der geänderte Forschungszulagenbescheid wirksam geworden ist. Er endet mithin am 18.8.2004, dem Tag der Bekanntgabe des geänderten Forschungszulagenbescheids für 01.

Der Zinslauf umfasst im Ergebnis den Zeitraum vom 19.7.2002 bis zum 18.8.2004, mithin 25 volle Monate.

Für die Berechnung der Zinsen ist der zu verzinsende Betrag auf den nächsten durch 50 EUR teilbaren Betrag abzurunden (vgl. § 238 Abs. 2 AO). Zinsen sind auf volle Euro zum Vorteil der steuerpflichtigen Person gerundet festzusetzen. Sie werden nur dann festgesetzt, wenn sie mindestens 10 EUR betragen (vgl. § 239 Abs. 2 AO).

Der festzusetzende Zins beträgt im Beispiel 1.250 EUR (25 Monate x 0,5 % x 10.000 EUR).

Das Forschungszulagengesetz verweist im Übrigen auf die Regelungen in §§ 238 und 239 AO (vgl. § 11 S. 1 FZulG). Mithin sind die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, allerdings beträgt die Festsetzungsfrist nur ein Jahr (vgl. § 239 Abs. 1 S. 1 AO).

Fraglich ist, welche Vorschrift anzuwenden ist, wenn der Forschungszulagenbescheid nach einer ersten Änderung später aufgehoben, geändert oder berichtigt wird. Das Forschungszulagengesetz enthält keine Regelung i.S.v. § 233a Abs. 5 AO, wonach ein Zinsbescheid zu ändern ist, wenn der Steuerbescheid aufgehoben, geändert oder berichtigt worden ist. Insofern hat die Aufhebung oder Änderung eines Zinsbescheids nach §§ 172 ff. AO zu erfolgen.

Grundsätzlich teilen Zinsen als steuerliche Nebenleistung das Schicksal der zugrunde liegenden Hauptforderung (vgl. BFH v. 12.10.2018 – XI B 29/18, B...