Übertragung von Mietereinbauten im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers

Leitsatz

1. Mietereinbauten können durch Einräumung des Besitzes und des Wertersatzanspruchs, der gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses besteht, übertragen werden.

2. Ein formunwirksames Vermächtnis kann der Besteuerung dann zugrunde gelegt werden, wenn feststeht, dass – vom Formmangel abgesehen – eine Anordnung des Erblassers von Todes wegen vorliegt und der Beschwerte dem Begünstigten das diesem zugedachte Vermögen überträgt, um dadurch den Willen des Erblassers zu vollziehen (Anschluss an BFH-Urteil vom 15.3.2000, II R 15/98, BStBl II 2000, 588).

Normenkette

§ 4 Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 5, § 7 Abs. 1 und 4 EStG, § 41 AO

Sachverhalt

Der Vater des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) hatte als Steuerberater eine Kanzlei betrieben und Aufwendungen für Mietereinbauten getätigt. Eigentümerin und Vermieterin des Grundstücks war die Mutter des Klägers. Diese war auch Alleinerbin des Vaters. Der Kläger und – später – seine Ehefrau traten in die Steuerberaterpraxis ein und führten die GbR nach dem Tod des Vaters im November 1997 fort.

Die Mutter traf am 8.1.1998 mit dem Kläger eine Vereinbarung über die Übertragung des Praxiseinbaus.

Der Kläger machte die AfA auf die Einbauten in den Feststellungserklärungen der GbR für 1997 und 1998 als Sonderbetriebsausgaben geltend. Das FA versagte den Abzug mit der Begründung, die Mietereinbauten seien nicht den verbleibenden Gesellschaftern zugewachsen (§ 738 BGB). Da sie mit dem Erbfall wesentliche Bestandteile des Grundstücks geworden seien, hätten sie nicht mehr auf den Kläger übertragen werden können.

Das FG wies die Klage ab (EFG 2006, 1412). Die Mutter sei mit dem Erbfall Eigentümerin der Mietereinbauten geworden, die sich dadurch mit dem Eigentum vereinigt hätten und nicht mehr eigenständig hätten übertragen werden können. Dies gelte auch dann, wenn ein Vermächtnis zugunsten des Klägers bestanden hätte. Ob ein entsprechender Wille des Erblassers bestanden habe, sei allerdings zweifelhaft.

Entscheidung

Die Revision des Klägers führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass der "Praxiseinbau" zwangsläufig und endgültig mit dem Erbfall als selbstständiges Wirtschaftsgut untergegangen sei.

Ein Mietereinbau "verschmelze" in der Hand des Erben dann nicht mit dem Gebäude, sondern bleibe ein selbstständiges Wirtschaftsgut, wenn die bisherige betriebliche Nutzung fortgeführt und das Wirtschaftsgut übertragen werde. Das FG werde deshalb zu prüfen haben, ob die Vereinbarung zwischen dem Kläger und seiner Mutter zu einer wirksamen Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an dem Praxiseinbau geführt habe.

Sollte eine wirksame Übertragung stattgefunden haben, werde in Bezug auf den Zeitpunkt, ab dem der Praxiseinbau dem Kläger zuzurechnen sei, zu berücksichtigen sein, dass auch ein formunwirksames Vermächtnis der Besteuerung zugrunde gelegt werden könne, wenn feststehe, dass – vom Formmangel abgesehen – eine Anordnung des Erblassers vorliege und die Übertragung vorgenommen worden sei, um den Willen des Erblassers zu erfüllen.

Hinweis

Betreibt ein Elternteil mit seinem Kind gemeinsam ein Unternehmen in der Rechtsform einer GbR, können sich beim Tod des Elternteils bezüglich der AfA von Mietereinbauten im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers Probleme ergeben, wenn das Kind nicht gleichzeitig der Erbe ist.

1. Es sollte noch zu Lebzeiten des Erblassers klar und formwirksam geregelt werden, auf wen die Mietereinbauten übergehen sollen.

Mietereinbauten auf fremdem Grund und Boden können selbstständige materielle Wirtschaftsgüter sein. Wird der Mietereinbau in einem formwirksamen Testament dem Kind, das nicht Erbe ist, als Vermächtnis zugewiesen, stellt sich die Frage, ob der Vermächtnisnehmer auf direktem Weg wirtschaftlicher Eigentümer geworden ist. Trotz des zivilrechtlichen Zwischenerwerbs des Wirtschaftsguts durch die Erben können in einkommensteuerlicher Hinsicht die Erträge des zugewendeten Wirtschaftsguts und also auch die dazugehörigen Aufwendungen dem Vermächtnisnehmer zugerechnet werden, wenn er seit dem Erbfall den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklicht hat (vgl. dazu BFH, Urteil vom 24.9.1991, VIII R 349/83, BStBl II 1992, 330).

2. Aber auch wenn kein Vermächtnis vorliegt, "verschmilzt" das Wirtschaftsgut "Praxiseinbau" nicht ohne Weiteres mit dem Eigentum am Gebäude, wenn der Vermieter und Grundstückseigentümer der Erbe ist. Der Praxiseinbau bleibt z.B. dann als selbstständiges Wirtschaftsgut bestehen, wenn der Erbe das (wirtschaftliche) Eigentum an dem Mietereinbau auf einen Dritten übertragen will.

Handelt es sich bei dem Praxiseinbau um einen Scheinbestandteil (§ 95 BGB), wird das zivilrechtliche Eigentum durch Einigung über den Eigentumsübergang und Einräumung des Besitzes übertragen (§ 929 BGB).

Ist der Praxiseinbau wesentlicher Bestandteil geworden, kann nicht das zivilrechtliche, wohl aber das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) übert...