Trotz MoPeG weiterhin transparente Besteuerung bei Betei ... / ff) betroffene Gesellschafter

§ 2a Satz 2 ErbStG-E fingiert ausdrücklich die Gesellschafter rechtsfähiger Personengesellschaften als Erwerber. Ausnahmen sieht der Entwurf bislang nicht vor.

• Daher ist auch eine an der erwerbenden Gesellschaft beteiligte rechtsfähige Personengesellschaft (Obergesellschaft), zwingend selbst als Erwerberin zu behandeln; ein Durchgriff auf ihre Gesellschafter stünde im Widerspruch zur Fiktion und müsste besonders angeordnet werden. Folge: Stkl. III bei doppelstöckigen rechtsfähigen Personengesellschaften (§ 15 Abs. 1 ErbStG).
• Dies trifft ebenso für Gesellschafter zu, die ihre Gesellschaft unentgeltlich bereichern und demnach anteilig von sich selbst erwerben; Frage: welche Stkl. greift bei Erwerb der Gesellschaft von Gesellschaftern?
• Ist eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin der rechtsfähigen Personengesellschaft, gilt sie als Erwerberin. Spekulationen darüber, ob sie zielgerichtet bereichert werden sollte, erübrigen sich damit (vgl. R E 7.5 Abs. 10 Satz 5 ErbStR 2019). Sind natürliche Personen und/oder Stiftungen an dieser Kapitalgesellschaft beteiligt, kommt womöglich auch die Anwendung des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG in Betracht (hierzu aber R E 7.5 Abs. 1 Satz 7 sowie Abs. 12 Sätze 15, 16 ErbStR 2019).
• Vielleicht stellt sich einst heraus (s.o. unter III. 1. a), bb)), dass § 2a ErbStG-E z.B. Gesellschafter von Personenhandelsgesellschaften nicht betrifft und eine erwerbende KG dann doch Steuerschuldner bliebe (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG; so BFH v. 7.12.1988 – II R 150/85, BStBl. II 1989, 237), für deren Steuerschuld die Kommanditisten grundsätzlich nur beschränkt haften (§§ 171 ff. HGB n.F.). Ansonsten gilt beim Erwerb durch eine GmbH & Co. KG zwingend auch die Komplementär-GmbH als Erwerberin. Ist, wie häufig, an einer solchen KG nur ein Kommanditist beteiligt, kann er durchaus verlangen, dass er nicht allein, sondern jeder Gesellschafter als Erwerber zu behandeln ist; sollte die GmbH – typischerweise – gesellschaftsvertraglich weder kapital- noch gewinnbeteiligt sein, kann die anteilige Zurechnung des Erwerbsgegenstands gleichmäßig nur nach dem Kopfteilprinzip erfolgen.
• Veränderungen im Gesellschafterbestand, die sich nach dem Steuerstichtag ereignen, sind grundsätzlich irrelevant (§ 11 ErbStG). Gerade bei den praktisch wichtigen Grundstücksschenkungen entsteht der Steueranspruch regelmäßig jedoch im Zeitpunkt der Beurkundung von Auflassung und Umschreibungsbewilligung (BFH v. 17.6.2020 – II R 38/17, BStBl. II 2021, 98 Rz. 18 = ErbStB 2021, 2 [Marfels]; R E 9.1 Abs. 2 Sätze 1, 2 ErbStR 2019). Geschieht ein Gesellschafterwechsel danach, aber noch vor der für den Rechtsträgerwechsel entscheidenden Umschreibung im Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB; § 39 Abs. 1 AO), stellen sich verschiedene Fragen: Kann der die Gesellschaft verlassende Gesellschafter verlangen, nicht als Erwerber behandelt zu werden (vgl. BFH v. 24.7.2002 – II R 33/01, BStBl. II 2002, 781 = ErbStB 2003, 6 [Hartmann])? Wirkt sich dies steuererhöhend für die verbleibenden Gesellschafter aus? Gilt auch (ggf. nur) der hinzukommende Gesellschafter als anteiliger Erwerber? Entfallen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 2a Satz 2 ErbStG-E, wenn der vorletzte Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet und nunmehr allein der verbliebene, letzte, Gesellschafter Erwerber ist (§ 712a Abs. 1 BGB n.F.)?
• Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1–4 ErbStG "erlischt die Steuer" rückwirkend. Haben sich die Beteiligungsverhältnisse innerhalb der rechtsfähigen Personengesellschaft nach dem Steuerentstehungszeitpunkt verändert, wird z.B. fraglich sein: Ist ein als Steuerschuldner in Anspruch genommener Gesellschafter erstattungsberechtigt oder nicht? Können nur die verbliebenen Gesellschafter (und in welchem Umfang) Steuererstattung fordern? Ist der Rückerwerb des Geschenks durch die Gesellschaft als steuerbare (Rück-)Schenkung an den/die neuen Gesellschafter zu behandeln?
• §§ 13a–13d, 19a, 28, 28a ErbStG: Wie wirkt sich § 2a Satz 2 ErbStG-E im Hinblick auf die danach möglichen Steuerbegünstigungen aus? Die ohnehin schon komplizierte Anwendung dieser Vorschriften dürfte kaum vereinfacht werden, wenn anstelle eines Erwerbers nun mehrere Erwerber treten, die konsequent auch in Nachversteuerungsfällen eine individuelle Behandlung fordern.