Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / IV. Problematik der rückwirkenden Anwendung

Rz. 34

^{[Autor/Stand]} Der Kapitalisierungsfaktor ist mit dem Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4.11.2016^[2] rückwirkend für alle Erwerbe nach dem 31.12.2015 eingeführt worden. Damit reduziert sich das bisher maßgebende Wertniveau um ca. 25 %. Mit der Einführung des für Erwerbe nach dem 30.6.2016 geltenden Vorwegabschlags (§ 13a Abs. 9 ErbStG) von bis zu 30 % sinkt der angesetzte Wert auf 53,9 % des bisherigen Wertansatzes.

Rz. 35

^{[Autor/Stand]} Es muss grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass es Überbewertungen, die sich zum Nachteil des Steuerzahlers auswirken, in der Praxis nur selten gibt, weil die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens nur angewandt wird, wenn es der Steuerpflichtige wählt. Der Gesetzgeber ist angesichts der Unterlagen des Gesetzgebungsverfahrens davon ausgegangen, dass die Reduzierung des Kapitalisierungsfaktors ausschließlich zugunsten der Steuerzahler wirkt. Dies dürfte häufig auch zutreffen.

Rz. 36

^{[Autor/Stand]} Dennoch könnte die rückwirkende Anwendung des niedrigeren Kapitalisierungsfaktors zum völligen Verlust der bisher gewährten Steuerbefreiungen führen. Die bis zum 30.6.2016 maßgebende Verwaltungsvermögensquote von 10 % oder 50 % ergibt sich aus dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der zum Verwaltungsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert des Betriebs. Wegen der rückwirkenden Änderung des Kapitalisierungsfaktors muss auch die Quote des Verwaltungsvermögens neu berechnet werden. Dadurch kann die Verwaltungsvermögensquote steigen und die bisherigen Verschonungsvoraussetzungen in Frage stellen.

Rz. 37

^{[Autor/Stand]} Um dieses ungewollte Ergebnis zu vermeiden, hat sich die Finanzverwaltung dazu entschieden, eine sachliche Unbilligkeit anzunehmen, wenn wegen der geänderten Ermittlung des gemeinen Werts im vereinfachten Ertragswertverfahren eine Überschreitung der Verwaltungsvermögensquote eintritt.

Rz. 38

^{[Autor/Stand]} Vgl. hierzu die gleich lautenden Erlasse vom 11.5.2017^[7] zur Anwendung des § 203 BewG, die folgenden Wortlaut haben:

Die Änderungen der §§ 203 und 205 BewG durch das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 2016 (BGBl. I Seite 2464) sind gemäß Artikel 3 dieses Gesetzes mit Wirkung vom 1. Juli 2016 in Kraft getreten. § 203 Absatz 1 BewG mit dem für das vereinfachte Ertragswertverfahren vorgeschriebenen Kapitalisierungsfaktor von 13,75 ist nach § 205 Absatz 11 BewG rückwirkend auf Bewertungsstichtage nach dem 31. Dezember 2015 anzuwenden. Er ersetzt damit für alle Bewertungsstichtage im Jahr 2016 den bisherigen Kapitalisierungsfaktor von 17,8571, der nach § 203 BewG a.F. auf der Grundlage des Basiszinses von 1,10 (vgl. BMF-Schreiben vom 4. Januar 2016, BStBl I Seite 5) errechnet wurde.

1. Unmittelbare Folgen der rückwirkenden Anwendung

Die rückwirkende Anwendung des § 203 BewG betrifft alle nicht bestandskräftigen Wertfeststellungen nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3 BewG für Bewertungsstichtage nach dem 31. Dezember 2015 und vor dem 1. Juli 2016.

In allen nicht bestandskräftig veranlagten Feststellungen, in denen das vereinfachte Ertragswertverfahren anwendbar ist, ist der gemeine Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3 BewG unter Anwendung des Kapitalisierungsfaktors von 13,75 erstmals festzustellen oder in geänderter Höhe festzustellen. Soweit ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid zu Ungunsten eines Beteiligten geändert wird, z. B. nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO, ist § 177 Absatz 1 AO zu beachten.

2. Mittelbare Folgen der rückwirkenden Anwendung für die Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Der Feststellungsbescheid nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder 3 BewG für Bewertungsstichtage nach dem 31. Dezember 2015 und vor dem 1. Juli 2016 ist grundsätzlich der Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer zugrunde zu legen. Wenn sich der festgestellte gemeine Wert im Rahmen der Verschonung nach § 13a ErbStG a.F. bei der Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer zum Nachteil des Erwerbers auswirkt, ist jedoch im Einzelfall auf Antrag beim zuständigen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfinanzamt eine abweichende Steuerfestsetzung vorzunehmen. Den Berechnungen zur Prüfung der Grenze von 50 % bzw. 10 % bei der Quote des Verwaltungsvermögens (§ 13b Absatz 2 Satz 1 ErbStG a.F.) und der Berechnung des Sockelbetrags für die Finanzmittel (§ 13b Absatz 2 Satz 2 Nummer 4a ErbStG a.F., § 13a Absatz 8 Nummer 3 ErbStG a.F.) ist der im vereinfachten Ertragswertverfahren auf der Grundlage des Kapitalisierungsfaktors von 17,8571 errechnete Wert des Werts des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften zugrunde zu legen. Dazu ermittelt das Betriebsfinanzamt nach Anforderung durc...