I. Regelungsgegenstand und Zweck
1. Rechtslage bis 31.12.2008
Rz. 1
[Autor/Stand] Im Gegensatz zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und des Grundvermögens wurden bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens Schulden und sonstige Abzüge, die mit dem Rohbetriebsvermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang standen, abgezogen. Der Wert des Betriebsvermögens stellte somit einen Nettowert dar. An diesem Grundsatz hatte sich auch durch das StÄndG 1992 v. 25.2.1992[2] nichts geändert (§ 98a Satz 1 BewG a.F.[3]). Lediglich der Umfang des Schuldenabzugs hatte ab 1.1.1993 durch die Übernahme der Steuerbilanzwerte zugenommen.
Rz. 2
[Autor/Stand] § 95 Abs. 1 BewG bestimmte für die Stichtage vom 1.1.1993 an, dass zum Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs gehörten, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen rechneten. Dieser Grundsatz galt nicht nur für die Besitzposten, sondern auch für die Schulden und sonstigen passiven Ansätze. Für den Schuldenabzug kam es nicht mehr darauf an, ob die Schuld unbedingt entstanden war oder ob sie unter einer aufschiebenden Bedingung stand (§ 98a Satz 2 BewG a.F.).
Rz. 3
[Autor/Stand] Die Übernahme der Schulden und sonstigen passiven Ansätze in die Vermögensaufstellung wurde und wird auch heute noch durch § 103 Abs. 1 BewG insoweit eingeschränkt, als ein Schuldenabzug nur dann möglich war und ist, wenn die Schuld oder der sonstige Abzug mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Betriebsvermögens i.S. dieses Gesetzes in wirtschaftlichem Zusammenhang stand bzw. steht. Der für den Schuldenabzug erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang war und ist zu verneinen, wenn Wirtschaftsgüter aufgrund bewertungsrechtlicher Sondervorschriften nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen waren bzw. sind. Dies traf bis 31.12.2008, d.h. solange § 99 Abs. 2 BewG a.F.[6] zu beachten war, insb. für den Abzug von Schulden zu, die mit Grundbesitz zusammenhingen.
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Betriebsvermögens bestand und besteht auch dann nicht, wenn die Schulden und sonstigen Abzüge mit steuerfreien Wirtschaftsgütern zusammenhängen. Ein Schuldenabzug war und ist selbst dann zu versagen, wenn die Schulden höher waren bzw. sind als der Wert dieser (steuerbefreiten) Wirtschaftsgüter. Standen und stehen die Schulden und sonstigen Abzüge mit teilweise befreiten Wirtschaftsgütern in wirtschaftlichem Zusammenhang, so konnten und können sie nur insoweit abgezogen werden, als sie auf den steuerpflichtigen Anteil der Wirtschaftsgüter entfielen bzw. entfallen.
Rz. 4
[Autor/Stand] Die allgemeinen Grundsätze zur Berücksichtigung von Schulden und sonstigen Abzügen in § 103 Abs. 1 BewG wurden und werden in dieser Vorschrift selbst durch zwei Sonderregelungen ergänzt, und zwar
| 1. um den fiktiven Schuldposten einer beherrschten Kapitalgesellschaft bei zum Betriebsvermögen gehörenden Gewinnansprüchen eines beherrschenden Gesellschafters (§ 103 Abs. 2 BewG; dazu unten Rz. 996 ff.) und | |
| 2. um das grundsätzliche Abzugsverbot für Rücklagen (§ 103 Abs. 3 BewG; dazu unten Rz. 1031 ff.). |
Rz. 5– 10
[Autor/Stand] Einstweilen frei.
2. Rechtslage ab 1.1.2009
Rz. 11
[Autor/Stand] Mit dem Inkrafttreten des ErbStRG v. 24.12.2008[2] hat § 103 BewG seine ursprüngliche Bedeutung in erheblichem Umfang eingebüßt; sein sachlicher Anwendungsbereich ist seit 1.1.2009 wesentlich eingeschränkt worden. Dies ergibt sich aus folgenden Gründen:
Für Bewertungsstichtage bis zum 31.12.2008 war der Wert des Betriebsvermögens durch Anwendung der in § 98a BewG a.F. statuierten Einzelbewertungsmethode zu ermitteln. Dort hieß es, der Wert des Betriebsvermögens werde "in der Weise ermittelt, dass die Summe der Werte, die für die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze (Rohbetriebsvermögen) ermittelt worden sind, um die Summe der Schulden und sonstigen Abzüge gekürzt wird."
Rz. 12
[Autor/Stand] Nach Streichung des § 98a BewG a.F. durch Art. 2 Nr. 7 ErbStRG v. 24.12.2008[4] mit Wirkung ab 1.1.2009 richtet sich die Bewertung des Betriebsvermögens im Grundsatz nach dem im Wege der schon aus den allgemeinen Bewertungsvorschriften (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG) bekannten Gesamtbewertungsmethode zu ermittelnden Unternehmenswert (vgl. § 109 Abs. 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 2 BewG i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 1 und 2 BewG; meist: Ertragswert). Neben dem vereinfachten Ertragswertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. den §§ 199 ff. BewG kommen auch andere marktübliche Gesamtbewertungsverfahren (etwa DCF-Verfahren, Verfahren nach IDW S 1) in Betracht...
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