Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 4. Hinzurechnung des "verbleibenden Werts" nach Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b

Rz. 1645

^{[Autor/Stand]} Der verbleibende (positive) Unterschiedsbetrag zwischen dem (gemeinen) Wert des Gesamthandsvermögens und der Summe der Kapitalkonten wird gem. § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG nach dem für die Gesellschaft maßgebenden "Gewinnverteilungsschlüssel" auf die Gesellschafter aufgeteilt. Eine positive Differenz drückt die Höhe der in den Bilanzansätzen des Gesamthandsvermögens ruhenden stillen Reserven unter Einschluss des (originären) Geschäftswerts aus.

Rz. 1646

^{[Autor/Stand]} Der einschlägige "Gewinnverteilungsschlüssel" wird sich in aller Regel aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben. Trifft das ausnahmsweise nicht zu, greifen die (dispositiven) gesetzlichen Regelungen ein (vgl. § 722 BGB; §§ 121, 168 HGB).

Die Aufteilung des verbleibenden Werts unter Anwendung des Gewinnverteilungsschlüssels im herkömmlich eng aufgefassten Sinn kann unter bestimmten Umständen zu mit dem erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Bereicherungsprinzip nicht zu vereinbarenden Verwerfungen führen.^[3]

Rz. 1647

^{[Autor/Stand]} Solche Verwerfungen könnten bei einem zu engen Verständnis des vom Gesetzgeber verwendeten Begriffs "Gewinnverteilungsschlüssel" in den (Ausnahme-)Fällen entstehen, in denen kumulativ

(1) "Gewinnverteilungsschlüssel" im eng verstandenen Sinn und "Liquidationsschlüssel" i.S.d. Beteiligungsquote an den erzielten Liquidationsgewinnen und –erlösen voneinander abweichen und

(2) die Personengesellschaft sich bereits in der Abwicklungsphase befindet oder jedenfalls mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Gesellschaft demnächst aufgelöst und liquidiert wird.

Rz. 1648

^{[Autor/Stand]} In dieser Konstellation drängt es sich zur Erreichung eines sachgerechten und dem erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Bereicherungsprinzip entsprechenden Ergebnisses geradezu auf, für die Aufteilung des gemeinen Werts des Gesamthandsvermögens nicht mehr auf den für das Abwicklungsstadium im Gesellschaftsvertrag gerade nicht vorgesehenen, auf die Verteilung der in der werbenden Phase des Unternehmens der Personengesellschaft erzielten laufenden Gewinne und Verluste zugeschnittenen "Gewinnverteilungsschlüssel im engeren Sinn", sondern auf die von den Gesellschaftern konsentierten Beteiligungsquoten an den Liquidationsgewinnen/-verlusten und –erlösen abzustellen.

Mangels Vorhandenseins einer gemäß § 97 Abs. 1b Satz 4 BewG n.F. für die Aufteilung des gemeinen Werts des Betriebsvermögens einer Kapitalgesellschaft vorgesehenen "Öffnungsklausel" (vgl. hierzu unten, Rz. 1733 ff.) lässt sich dieses – m.E. zwingende – Ergebnis nur mit der folgenden teleologisch-extensiven und verfassungskonformen Auslegung des in § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b, 1. Halbs. BewG verwendeten Begriffs "Gewinnverteilungsschlüssel" erreichen:

Rz. 1649

^{[Autor/Stand]} Der vom Gesetzgeber ohne Differenzierung zwischen den beiden, sich im Regelfall aneinander anschließenden "Lebensphasen" des Unternehmens, nämlich der werbenden Phase und der Abwicklungsphase, gebrauchte Begriff "Gewinnverteilungsschlüssel" erfüllt nur dann den mit ihm verfolgten Zweck, wenn er in einem weiteren Sinne als Oberbegriff für die Verteilung der in beiden Phasen erzielten Ergebnisse verstanden wird und damit sowohl den auf die Verteilung der laufenden, in der werbenden Phase erzielten Gewinne und Verluste zugeschnittenen "Gewinnverteilungsschlüssel im engeren Sinn" als auch den auf die Verteilung der in der Abwicklungsphase erzielten Liquidationsgewinne/-verluste und –erlöse zugeschnittenen "Liquidationsschlüssel" umfasst.

Mit anderen Worten: Die Anwendung des "Gewinnverteilungsschlüssels im engeren Sinn" erstreckt sich nur auf die Verteilung der in der werbenden Phase erzielten Gewinne und Verluste. Für die Verteilung der im Liquidationsstadium erzielten Abwicklungsgewinne/-verluste "passt dieser Schlüssel nicht mehr" und "läuft" für diese Phase "leer." An seine Stelle tritt hier der Liquidationsschlüssel, d.h. die Beteiligungsquote an den Abwicklungsergebnissen.

Rz. 1650

^{[Autor/Stand]} Dasselbe Ergebnis wurde im Übrigen schon vor der Einführung des § 97 Abs. 1a BewG a.F. auch ohne gesetzliche Regelung befürwortet (vgl. oben, Rz. 1445).

Rz. 1651

^{[Autor/Stand]} Nach der ausdrücklichen Regelung in § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b Halbs. 2 BewG sind Vorabgewinnanteile nicht zu berücksichtigen. Das führt m.E. dann zu unzutreffenden und dem erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Bereicherungsprinzip widersprechenden Ergebnissen, wenn diese Vorabgewinnanteile losgelöst von der Person des dadurch begünstigten Gesellschafters einen objektiven Charakter aufweisen sowie gewinnabhängig sind und im Falle der Rechtsnachfolge auf den Erwerber übergehen.^[9]

Im letztgenannten Fall bedarf es daher m.E. einer verfassungskonformen teleologisch-restriktiven Auslegung des Begriffs "Vorabgewinnanteile" in dem Sinne, dass die soeben genannten objektiven Gewinnbestandteile nicht darunter fallen und folglich in die Berechnung des Gewinnverteilungsschlüssels einzubeziehen sind.

Rz. 1652

^{[Autor/Stand]} Der Re...