Rz. 124
Ein vor dem Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge (Erbfolge, Verschmelzung, Umwandlung, Anwachsung) bekannt gegebener Bescheid wirkt auch gegenüber dem Rechtsnachfolger, doch ist nach § 254 Abs. 1 S. 3 AO ein erneutes Leistungsgebot erforderlich.[1]
Rz. 125
Bei der Spaltung tritt keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Bei der Abspaltung, Ausgliederung und Vermögensübertragung im Wege der Teilübertragung sind die beteiligten Rechtsträger Gesamtschuldner der Verbindlichkeiten und damit auch der Steuerverbindlichkeiten.[2] Bei der Aufspaltung[3] tritt eine Sonderrechtsnachfolge ein, die wie eine Gesamtrechtsnachfolge zu behandeln ist.[4] Die Steuerverbindlichkeiten gehen entsprechend dem Spaltungs- und Übernahmevertrag auf die übernehmenden Rechtsträger über; entsprechend wirken bekannt gegebene Steuerbescheide gegen diese Rechtsträger.[5]
Rz. 126
Bei formwechselnder Umwandlung erfolgt keine Auswechslung des Rechtsträgers; dieser bleibt im Weg der Identität, wenn auch in neuer Rechtsform, bestehen. Es tritt daher weder Gesamt- noch Sonder- noch Einzelrechtsnachfolge ein. Entsprechend bleiben bekannt gegebene Steuerbescheide wirksam. Neue Verwaltungsakte sind an den Rechtsträger unter Bezeichnung der neuen Rechtsform bekannt zu geben; die Bezeichnung unter der alten Rechtsform schadet nicht, wenn dadurch keine Zweifel hinsichtlich der Identität des Adressaten entstehen.[6] Allerdings sind bei einer formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Körperschaft die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach der Umwandlung an die Gesellschafter zu richten, nicht an die Körperschaft. Abweichend hiervon will AEAO, zu § 122 Nr. 2.16 § 45 AO entsprechend anwenden; hierfür besteht aber kein Bedürfnis.
Rz. 127
Anwachsung tritt ein, wenn aus einer Personengesellschaft alle Gesellschafter bis auf einen ausscheiden. Die Gesellschaft wird hierdurch voll beendet, ihre Steuerschuldnerschaft endet.[7] Der verbleibende Gesellschafter wird durch Anwachsung Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft. Ab dem Zeitpunkt der Anwachsung ist die Gesellschaft kein geeigneter Adressat für Steuerverwaltungsakte mehr, da sie nicht mehr existiert.[8]
Rz. 128
Nach dem Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge (Tod des Stpfl., Verschmelzung, Aufspaltung) kann gegen den Stpfl. kein Verwaltungsakt mehr erlassen werden; wird der Verwaltungsakt trotzdem an ihn adressiert, ist er unwirksam, da er gegen eine nicht existierende Person ergangen ist.[9] An der zur Nichtigkeit führenden fehlerhaften Adressierung ändert sich auch dadurch nichts, dass der Steuerbescheid an einen Bevollmächtigten aufgrund (noch) wirksamer Bekanntgabevollmacht bekannt gegeben wird.[10] Die Adressierung an einen nicht mehr existierenden Stpfl. führt insbesondere nicht dazu, dass der Verwaltungsakt mehrdeutig ist und damit der Auslegung zugänglich wäre. Es darf nicht durch Auslegung der "richtige" Empfänger ermittelt werden.[11]
Adressat des Verwaltungsakts sind nunmehr der oder die Gesamtrechtsnachfolger.[12]
Rz. 129
Für Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO (Feststellung der Einkünfte) und § 180 Abs. 2 AO (Feststellung bei nicht gemeinschaftlichen Besteuerungsgrundlagen) gilt allerdings eine Sonderregelung nach § 182 Abs. 3 AO. Ist danach in einem solchen Feststellungsbescheid noch der Verstorbene als Adressat anstelle des Rechtsnachfolgers bezeichnet, kann diese unrichtige Bezeichnung durch einen besonderen Bescheid richtig gestellt werden; die fehlerhafte Adressierung hat in diesem Fall infolge der gesetzlichen Regelung nicht die Unwirksamkeit des gesamten Feststellungsbescheids zur Folge[13] Diese Regelung kann auf andere Bescheide, z. B. Einheitswertbescheide oder Steuerbescheide, nicht entsprechend angewandt werden.
Rz. 130
Sind mehrere Erben Gesamtrechtsnachfolger, ist gegen sie entweder ein Einzelbescheid nach § 155 Abs. 1 AO oder ein grundsätzlich zusammengefasster Steuerbescheid nach § 155 Abs. 3 AO erlassen werden[14], der an die Gesamtrechtsnachfolger als Gesamtschuldner ergeht. Es handelt sich dabei um eine Zusammenfassung mehrerer selbstständiger Steuerbescheide.
Der Steuerbescheid muss zur ausreichenden Identifizierung den Namen des Erblassers und der einzelnen Miterben enthalten; er ist mangels besonderer Vollmachten allen Miterben bekannt zu geben.[15] Auf die Rechtsnachfolge ist hinzuweisen (z. B. "Der Bescheid ergeht gegen Sie als Erben/Miterben des …"). Entsprechendes gilt bei sonstigen Fällen der Gesamtrechtsnachfolge ("X als Gesamtrechtsnachfolger von …")[16] Der Hinweis allein "An die Erben nach …" ohne Bezeichnung der Erben ist nicht bestimmt genug.[17] Jedoch können zur Identifizierung der Erben auch andere Unterlagen, die nicht dem Steuerbescheid beigefügt sind, herangezogen werden, wenn sich hierdurch kein Zweifel ergeben kann, wer Adressat des Steuerbescheids ist. Dies kann auch ein den Beteiligten bekannt gegebener Außenprüfungsbericht sein.[18]
Eine Sondervorschrift besteht in § 182 Abs. 3 AO für gesonder...
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