1. Steuer- oder Feststellungsbescheid: Bekanntgabe und Einspruchsfrist

Bekanntgabe im Normalfall

Der Zeitpunkt der Bekanntgabe ist deshalb so wichtig, da an diesen die Einspruchsfrist anknüpft. Wird ein Steuerbescheid mit einfachem Brief übermittelt, gilt er am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Entscheidend ist hierbei das Datum des Bescheids.

Unter "Aufgabe zur Post" i.S. des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO wird auch die Übermittlung eines Verwaltungsakts durch einen privaten Postdienstleister erfasst. Die Einschaltung eines privaten Postdienstleisters sowie die weitere Einschaltung eines Subunternehmers können für die Zugangsvermutung innerhalb der Dreitagesfrist von Bedeutung sein, weil hierdurch möglicherweise ein längerer Postlauf gegeben ist.

In diesen Fällen ist zu prüfen, ob nach den bei den privaten Dienstleistern vorgesehenen organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen regelmäßig von einem Zugang des zu befördernden Schriftstücks innerhalb von drei Tagen ausgegangen werden kann (BFH, Urteil v. 14.6.2018, III R 27/17, BStBl 2019 II S. 16). Fällt das Ende der Dreitagesfrist auf einen Samstag, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag, verschiebt sich die Bekanntgabe auf den nächsten Werktag (§ 108 Abs. 3 AO). 

Bekanntgabe bei Empfangsvollmacht

Hat der Steuerpflichtige z. B. einem Steuerberater ausdrücklich Empfangsvollmacht erteilt, darf ein Steuerbescheid nur dem bevollmächtigten Steuerberater bekannt gegeben werden. Schickt die Finanzbehörde den Steuerbescheid doch an den Steuerpflichtigen selbst, ist der Bescheid nicht wirksam bekannt gegeben.

Dieser Bekanntgabemangel kann allerdings dadurch geheilt werden, dass der Steuerpflichtige dem Bevollmächtigten den Steuerbescheid übergibt. In diesem Fall beginnt die Einspruchsfrist zu laufen, sobald der Bevollmächtigte den Bescheid erhält (BFH, Urteil v. 8.12.1988, IV R 24/87, BStBl 1989 II S. 346).

Übersendet das Finanzamt dem Bevollmächtigten gleichzeitig einen Abdruck des Steuerbescheids, gelten die allgemeinen Regeln zur Bekanntgabe.

Hinweis: Der z. B. einem Steuerberater erteilte Auftrag zur Erstellung und Einreichung der Steuererklärungen schließt i. d. R. nicht seine Bestellung als Empfangsbevollmächtigter ein. Aus der Mitwirkung eines Steuerberaters bei der Steuererklärung folgt daher nicht, dass die Finanzbehörde einen Steuerbescheid dem Steuerberater zu übermitteln hat. Das gilt entsprechend für andere zur Hilfe in Steuersachen befugten Personen und Vereinigungen (AEAO zu § 122, Nr. 1.7.1).

Bekanntgabe und Bescheiddatum

Das sich aus dem Bescheid ergebende Datum sollte eigentlich mit dem Postaufgabedatum übereinstimmen, denn nur hieran knüpft der Beginn der Dreitagesfiktion an. Zwar ist im Regelfall von einem üblichen und geordneten typischen Versandverlauf auszugehen, jedoch trägt das Finanzamt im Einzelfall die Beweislast dafür, dass das dem Bescheid aufgedruckte Datum auch mit dem Postaufgabedatum übereinstimmt.

Die Dreitagesvermutung des § 122 Abs. 2 AO greift jedoch dann nicht, wenn der Bescheid tatsächlich überhaupt nicht oder erst nach Ablauf der Dreitagesfrist in den Machtbereich des Empfängers gelangt ist. Wird der Zugang vom Empfänger bestritten, hat das Finanzamt in jedem Fall die Feststellungslast, da dem Empfänger eine Substantiierung des Bestreitens nicht zugemutet werden kann.

Behauptet der Steuerpflichtige einen verspäteten Zugang, bestehen Zweifel über den Zeitpunkt des Zugangs i.S.v. § 122 Abs. 2 AO nur, wenn entsprechende Tatsachen im Rahmen des Möglichen substantiiert vorgetragen und begründet werden, die den Schluss zulassen, dass ein anderer als der vom Gesetz unterstellte Zugang innerhalb von drei Tagen ernstlich in Betracht zu ziehen ist (BFH, Urteil v. 5.9.2017, IV B 82/16, BFH/NV 2017 S. 1620).

In der Praxis kann es immer wieder vorkommen, dass Bescheide, deren Postaufgabedatum vom Rechenzentrum vordatiert werden, vor dem aufgedruckten Postaufgabedatum zugestellt werden. Hierzu hat der BFH entschieden, dass ein Steuerbescheid, der vor dem Datum des Bescheids zugestellt wird, wirksam bekanntgegeben ist, so dass die Einspruchsfrist bereits mit Bekanntgabe des Bescheids zu laufen beginnt. Versäumt in diesem Fall der Empfänger die Einspruchsfrist, weil er darauf vertraut hat, die Frist ende nicht vor Ablauf eines Monats nach dem Datum des Bescheids, ist regelmäßig Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) zu gewähren (BFH, Urteil v. 20.11.2008, III R 66/07, BStBl 2008 II S. 185).

Bekanntgabe durch Fax

Ist für einen Verwaltungsakt die Schriftform gesetzlich vorgeschrieben, wird diese auch durch Übersendung per Telefax, auch per Computerfax, gewahrt (BFH, Urteil v. 28.1.2014, VIII R 28/13, BStBl 2014 II S. 552 u. BFH, Urteil v. 18.3.2014, VIII R 9/10, BStBl 2014 II S. 748). Es handelt sich dann um einen elektronisch übermittelten Verwaltungsakt nach § 122 Abs. 2a AO. Der Verwaltungsakt wird in diesem Fall nicht bereits mit vollständiger Speicherung im Empfangsgerät, sondern erst mit dem Ausdruck beim Empfänger wirksam. Erfolgt der Ausdruck vor Ablauf der Dreitagesfrist des § 122 Abs. 2 AO, bleibt der Ablauf dieser Frist für den Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Verwaltungsakts maßgebend.

Fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung

Fehlt die Rechtsbehelfsbelehrung oder ist sie fehlerhaft, verlängert sich die Einspruchsfrist auf ein Jahr (§ 356 Abs. 2 AO). Der Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wurde mit Wirkung ab 1.8.2013 dahingehend geändert, dass die Möglichkeit elektronischer Einsprüche (z. B. per E-Mail) ausdrücklich erwähnt wird. Weist die Rechtsbehelfsbelehrung entgegen dem Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO nicht auf die Möglichkeit der elektronischen Einreichung des Einspruchs hin, ist die Rechtsbehelfsbelehrung unrichtig i.S. des § 356 Abs. 2 AO. Die Einspruchsfrist beträgt dann ein Jahr (BFH, Urteil v. 28.4.2020, VI R 41/17, BStBl 2020 II S. 531).

Kapitel 2: Wiedereinsetzung in den vorigen Stand