Die Option zur Körperschaftsbesteuerung entfaltet grundsätzlich nur steuerliche Wirkung. Unmittelbare Auswirkungen auf Handels- oder Gesellschaftsrecht ergeben sich aus der Anwendung des Optionsmodells nicht. Insbesondere ändert sich nicht die Rechtsform der optierenden Gesellschaft. Die Fiktion eines Formwechsels der Personengesellschaft in die Rechtsform der Kapitalgesellschaft gilt allein für steuerliche Zwecke. Auch handelsrechtlich gelten die für Personengesellschaften einschlägigen Vorschriften im Wesentlichen für optierende Gesellschaft fort. Die besonderen handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften für Kapitalgesellschaften kommen nicht zur Anwendung. Bestimmte Personenhandelsgesellschaften sind gem. § 264 HGB aber ohnehin gleichgestellt.
Ausweis latenter Steuern
Im Jahresabschluss der optierenden Gesellschaft wird mit Blick auf den Eintritt in die Körperschaftsteuerpflicht regelmäßig eine Anpassung im Hinblick auf den Ausweis latenter Steuern gemäß § 274 HGB erforderlich sein. Ansonsten gelten im Wesentlichen die für Personengesellschaften einschlägigen Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften fort.
Weitergehender Anpassungsbedarf kann sich indes im Hinblick auf die bestehenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen bei Optionsausübung ergeben. Ein Regelungsbedürfnis besteht dabei vorrangig für solche Bereiche, in denen die steuerrechtliche Wertung bestimmter Sachverhalte für die optierende Gesellschaft von der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Wertung abweicht. Allen voran betrifft dies die Ausgestaltung von Leistungsbeziehungen zwischen einzelnen Gesellschaftern und der optierenden Gesellschaft. Die steuerliche Anerkennung entsprechender Leistungsbeziehungen richtet sich im Bereich der Körperschaftsbesteuerung streng am Fremdvergleichsgrundsatz aus. Bestehende Vereinbarungen, etwa über Tätigkeitsvergütungen oder Nutzungsüberlassungen (z. B. im Falle der Darlehensgewährung durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft), sollten daher auf Fremdüblichkeit hin überprüft werden. Flankierend sollten Regelungen aufgenommen werden, wie mit ggf. entstehenden Mehrsteuern auf Ebene der Gesellschaft aus der Feststellung verdeckter Gewinnausschüttungen etwa im Rahmen von steuerlichen Betriebsprüfungen umgegangen werden soll.
Auch die im Gesellschaftsvertrag angelegte Kapitalkontenstruktur der Personengesellschaft ist vor Eintritt in die Optionsbesteuerung auf ihre Stimmigkeit und Passgenauigkeit hin zu überprüfen.[1] Zwar führt die Personengesellschaft handelsrechtlich die bisherige Kontensystematik grundsätzlich fort. Für steuerliche Zwecke weist die Gesellschaft i. S. des § 1a Abs. 1 KStG in Anlehnung an die Kapitalgesellschaft allerdings eine abweichende Kapitalstruktur auf. Beim Übergang auf die Optionsbesteuerung ist vorrangig auf die zutreffende Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapitalkonten zu achten. Die Beträge auf Eigenkapitalkonten der Personengesellschaft repräsentieren später das steuerliche Eigenkapital der optierenden Gesellschaft. Sie werden zu diesem Zweck auf dem steuerlichen Einlagekonto i. S. des § 27 KStG erfasst. Die korrekte Zuordnung entsprechender Beträge zum steuerlichen Eigenkapital der optierenden Gesellschaft ist nicht zuletzt im Hinblick auf die zutreffende steuerliche Behandlung bei späterer Auskehrung an die Gesellschafter von zentraler Bedeutung. Andererseits ist bei Entnahme aus den Kapitalkonten abweichend von der Mitunternehmerschaftsbesteuerung die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG zu beachten.
Vorbereitende Maßnahmen
Vor Eintritt in die Körperschaftsbesteuerung sollte eine gezielte Umbuchung von Eigenkapitalkonten auf Gesellschafter-Darlehenskonten geprüft werden, um den Zugriff der Gesellschafter auf diese bereits versteuerten Gewinne außerhalb der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG zu ermöglichen.
Bestehende Privat- bzw. Verrechnungskonten der Gesellschafter können in der Regel auf Ebene der optierenden Gesellschaft fortgeführt werden. Es empfiehlt sich jedoch, die Vereinbarungen auf Fremdüblichkeit hin zu prüfen (z. B. hinsichtlich Verzinsung) zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen.[2]
Anpassungsbedürftig sind ggf. auch Vereinbarungen betreffend die Ergebnisverwendung und die Regelungen zur Entnahme. Hintergrund dafür ist, dass die steuerliche Belastung von Gewinnen der optierenden Gesellschaft in Abhängigkeit von der Ergebnisverwendung durch Verbuchung auf die unterschiedlichen Kapitalkonten variiert. So löst etwa die "automatische" Gewinngutschrift auf Konten, die dem freien Zugriff der Gesellschafter unterliegen, regelmäßig eine sofortige Besteuerung auf Gesellschafterebene sowie eine Kapitalertragsteuerpflicht aus, so dass der durch das Optionsmodell intendierte Stundungseffekt durch Gewinnthesaurierung gar nicht erreicht wird. Anderseits stellen Gutschriften auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto i. d. R. keine Gewinnausschüttung dar, sondern eine Form der Thesaurierung. Bei ...
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