Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / f) Teilwertzuschreibungen

fa) Rechtslage, Beweisvorsorge

Rn. 744

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Nach einer vorgenommenen (und vom FA anerkannten) Teilwertabschreibung steht an jedem folgenden Bilanzstichtag das Erfordernis der Rückgängigmachung durch Zuschreibung auf dem Prüfstand (s Rn 507). Diesem Obligo ist gerade bei Beteiligungen an KapGes ein besonderes Augenmerk zu widmen. Die ursprünglich (zur Teilwertabschreibung) verwandten Parameter sind nachzuhalten und gemäß Wirtschaftslage fortzuschreiben. Entsprechende Dokumentationen erscheinen unerlässlich (s Rn 512).

Zu berücksichtigen ist, dass eine Wertaufholung nur dann notwendig ist, wenn sich das WG "Beteiligung" noch im gleichen Umfang wie zum Zeitpunkt der Teilwertabschreibung im BV befindet. Denn andernfalls fehlt es an der Möglichkeit der Anknüpfung an die historischen AK. Nach Auffassung des BFH ist die Beteiligung dann nicht mehr unverändert Bestandteil des BV, wenn sich von den AK ein Teil auf Bezugsrechte für neue Anteile abgespalten hat (vgl BFH v 21.01.1999, BStBl II 1999, 638). Der Hinzuerwerb von Anteilen hingegen hindert eine Wertaufholung nicht (BFH v 09.11.2017, IV R 19/14, BStBl II 2018, 575).

Des Weiteren ist Identität in folgenden Fällen anzunehmen: bei Surrogation, Tausch wirtschaftlich nämlicher WG unter Geltung des sog Tauschgutachtens sowie in Folge von Kapitalherabsetzung oder -erhöhung bei einer Beteiligung (Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz 810).

fb) Übergangsregelung durch Einführung der Zuschreibungspflicht

Rn. 745

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Die Teilwertzuschreibungspflicht gilt ab 1999 (vorher Wahlrecht). Allerdings besteht eine gesetzliche Rückwirkung für alle in der Vergangenheit irgendwann einmal vorgenommenen Teilwertabschreibungen. Deshalb ist insb bei Beteiligungen an KapGes eine entsprechende Vergangenheitsforschung zur Vermeidung unliebsamer Überraschungen seitens des FA vorzubeugen (s Rn 513 auch zur Übergangsregelung).

Alle seit Bestehen von der Mutterunternehmung auf Beteiligungen an Tochtergesellschaften (soweit noch im BV enthalten) vorgenommenen Teilwertabschreibungen stehen jährlich auf dem Prüfstand des StPfl und des FA (s Rn 507ff). In diesen Fällen wird die Frage von Bedeutung bleiben, ob bestimmte Sanierungsmaßnahmen der Mutterunternehmung als Teilwertabschreibung oder aber als laufender Aufwand zu behandeln sind.

Beispiel:

	EUR
Gründung der Tochter-KapGes in 1953, AK	20 000
Einlage in Kapitalrücklage 1995 wegen Expansion der Tochtergesellschaft	480 000
(Buchwert am 31.12.1999ff)	500 000
Sanierungszuschuss zur Finanzierung von Verlusten der Tochtergesellschaft in 1965	300 000
Forderungsverzicht wegen Liquiditätsschwierigkeiten und Debitorenverlusten der Tochtergesellschaft 1976	700 000
Nachträgliche AK (?), so vermutlich FA	1 000 000
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln der Tochtergesellschaft in 1995 (EUR 480 000)	0
	1 500 000

Unternehmenswert der Tochter zum 31.12.2003: EUR 5 000 000.

Frage: Wertaufholung auf EUR 500 000 oder 1 500 000?

Die FinVerw wird beide Sanierungsmaßnahmen (EUR 300 000 und 700 000) als "Nachaktivierung mit Teilwertabschreibung" behandeln wollen.

Dem ist entgegenzutreten

• beim Forderungsverzicht mit den Hinweisen in s Rn 701, 702
• beim Sanierungszuschuss mit einigen BFH-Urt, denen andere allerdings entgegenstehen (s Rn 695).

Rn. 746

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Wegen Gestaltungen zur Vermeidung einer (späteren) Teilwertzuschreibung s Rn 514.

Rn. 747

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

vorläufig frei

fc) Besonderheiten im Halb-/Teileinkünfteverfahren

Rn. 748

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Teilwertzuschreibungen sind im Halbeinkünfteverfahren ab 2002 bei Inlandsgesellschaftern, ab 2001 bei Auslandstöchtern bei der Einkommensermittlung von Körperschaften gemäß § 8b Abs 3 KStG aF ganz und gemäß § 3 Nr 40a EStG bei der Gewinnermittlung von natürlichen Personen hälftig bzw nunmehr anteilig zu 40 % "außerhalb der Bilanz" wieder abzuziehen (s Rn 743).

Dies gilt nicht bei Wertaufholungen für steuerwirksame Teilwertabschreibungen vor dem 01.01.2002 (kalendergleiches Wj). Das Gesetz enthält allerdings keine Regel für Fälle einer Wertaufholung, der sowohl steuerwirksame als auch steuerunwirksame Teilwertabschreibungen (Letztere im Bereich des Halbeinkünfteverfahrens) vorausgegangen sind (vgl hierzu Zieren/Adrian, DB 2006, 299). Diese Autoren bilden hierzu folgendes Bsp:

Beispiel:

Die unbeschränkt stpfl X-AG erwarb 1992 alle Anteile an der unbeschränkt stpfl Y-GmbH zum Preis von 1 000 000 EUR. 1997 wurde auf die Anteile eine steuerwirksame Teilwertabschreibung iH von 300 000 EUR vorgenommen. Eine weitere im Jahr 2003 vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Anteile iHv 300 000 EUR war gemäß § 8b Abs 3 KStG 2003 steuerlich unwirksam. Zum Bilanzstichtag im Jahr 2005 ergibt sich die Notwendigkeit einer Teilwertaufholung iHv 400 000 EUR.

Lösungen:

• Die OFD Münster, DB 2005, 470 will im Einvernehmen mit Vertretern der FinVerw (Dötsch/Pung, DB 2003, 1016) die Wertaufholung zunächst in vollem Umfang steuerwirksam werden lassen. Erst wenn die steuerlich wirksamen Teilwertabschreibungen "aufgebraucht" worden sind, ist der übersteigende Teil der Wertaufholung als steuerfrei zu werten. Begründet wird die...