Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / fbd) Aktivierung eines Nutzungsrechts

Rn. 182t

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Der BGH ging im Fall der Erstellung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden unter Einräumung einer zeitlich begrenzten unentgeltlichen Nutzungsmöglichkeit beim Nutzenden offenbar von der grundsätzlichen Aktivierbarkeit eines Nutzungsrechts ("Recht auf kostenlose Nutzung") und Abschreibung über den vereinbarten Nutzungszeitraum aus (BGH v 06.11.1995, II ZR 164/94, NJW 1996, 458).

Eine Aktivierung setzt voraus, dass das Nutzungsrecht des Nichteigentümers am Gebäude auf fremdem Grund und Boden die Aktivierungsvoraussetzungen eines selbstständigen Vermögensgegenstands bzw WG erfüllt, dh abstrakt und konkret aktivierungsfähig ist. Während die abstrakte Aktivierungsfähigkeit (bilanzielle Greifbarkeit, selbstständige Bewertbarkeit als immaterielles WG zu bejahen ist (aA Küffner/Haberstock, DStR 2000, 1677: Nutzungsbefugnis eines materiellen WG ist nicht seinerseits ein selbstständiges WG), scheitert die Aktivierung idR an der fehlenden konkreten Aktivierungsfähigkeit. Ein WG ist dann konkret aktivierungsfähig, wenn der abstrakten Aktivierungsfähigkeit kein Bilanzierungsverbot entgegensteht. In Bezug auf Nutzungsrechte an Gebäuden auf fremdem Grund und Boden kommen als eingreifende Bilanzierungsverbote in Betracht

• der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte (s Rn 409) bzw
• für selbst erstellte Rechte (des AV) das Eingreifen des Aktivierungsverbots des § 248 Abs 2 HBG, § 5 Abs 2 EStG.

AK/HK-Tragung als zeitraumbezogene Vorleistung iR eines schwebenden Geschäfts: Ansprüche und Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften werden bilanziell nicht berücksichtigt, solange der Schwebezustand anhält, da während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen (BFH v 23.06.1997, GrS 2/93, BStBl II 1997, 737). Ein Bilanzausweis ist (nur) geboten, wenn und soweit die vermutete Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (handelsrechtlich darüber hinaus im Umfang drohender Verluste). Zeitraumbezogene Vorleistungen im Rahmen schwebender Dauerschuldverhältnissen sind aktiv abzugrenzen. Die Übernahme der AK/HK gegen Einräumung eines (befristeten) Nutzungsrechts ist bei wirtschaftlicher Betrachtung – jedenfalls bei Geschäften zwischen fremden Dritten – eine solche zeitraumbezogene Vorleistung im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses. Die Aktivierung eines Nutzungsrechts scheidet damit aus (zum Umfang der gebotenen aktiven Rechnungsabgrenzung s Rn 182u).

AK/HK-Zuwendung unter unentgeltlicher Nutzungsrechtseinräumung: Geht man dagegen zunächst von einer Zuwendung der AK/HK an den Grundstückseigentümer und einer sodann (analog zur Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch, vgl BFH v 28.07.1981, VIII R 124/76, BStBl II 1982, 378; BFH v 10.04.1991, XI R 7, 8/84, BStBl II 1991, 791; BFH v 24.04.1991, XI R 5/83, BStBl II 1991, 793; BFH v 18.11.2014, IX R 49/13, BStBl II 2015, 224; BFH v 25.01.2017, X R 59/14, BFH/NV 2017, 1077; BMF v 30.09.2013, IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184 Tz 40) unentgeltlich erfolgenden Einräumung eines Nutzungsrechts durch den Eigentümer aus, scheitert die Aktivierung des Nutzungsrechts am unentgeltlichen Erwerb (§ 248 Abs 2 HGB, § 5 Abs 2 EStG, so Kusterer, DStR 1996, 438; Gschwendtner in FS Beisse, 233 (1997)).

In keinem Fall aber kommt es zur Aktivierung eines WG "Nutzungsrecht".