Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / bc) Grundsatz der Einzelbewertung/Saldierungsverbot

Rn. 397

Stand: EL 160 – ET: 10/2022

Vermögensgegenstände und Schulden sind "einzeln" anzusetzen (§§ 240 Abs 1 HGB) und zu bewerten (§ 252 Abs 1 Nr 3 HGB). Der auch für die Steuerbilanz geltende Grundsatz (§ 6 Abs 1 EStG) untersagt die Zusammenfassung mehrerer WG zu einer Sammelposition ebenso wie die Verrechnung von WG und Schulden (FG He v 24.04.2013, 4 K 693/10, EFG 2013, 1568). Wertminderungen einzelner WG/Schulden dürfen nicht mit Wertsteigerungen anderer selbständiger Bilanzierungseinheiten verrechnet werden. Korrespondierend untersagt das Saldierungsverbot (§ 246 Abs 2 S 1 HGB), sowohl in der Bilanz Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite als auch in der GuV Aufwendungen mit Erträgen zu verrechnen. Es ist Ausfluss des Vollständigkeitsgebots und konkretisiert den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses (§ 243 Abs 2 HGB) und wurde auch steuerlich explizit gesetzlich fixiert (§ 5 Abs 1a S 1 EStG).

Das klassische Bsp für die Bedeutung dieses Grundsatzes der Einzelbewertung und des Saldierungsverbots ist der Fall des bebauten Grundstücks (s Christiansen, DStZ 1995, 385): eine gebotene Teilwertabschreibung wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung des Gebäudes darf nicht deshalb unterbleiben, weil im Wert des Grund und Bodens stille Reserven in wenigstens gleicher Höhe vorhanden sind. Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits sind zwei selbstständig zu bewertende WG. Der Einzelbewertungsgrundsatz fordert "die Betrachtung des jeweils kleinsten Sachverhalts, der nach der Verkehrsanschauung als selbständig realisier- und bewertbar angesehen wird", dh die Betrachtung des selbstständigen WG bzw der selbstständigen Schuld (BFH v 15.10.1997, I R 16/97, BStBl II 1998, 249; BFH v 25.02.2004, I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234); er verlangt nicht, einheitliche WG in ihre Bestandteile zu zerlegen, dh keine atomistische Bewertung.

Ausnahmen: Zulässige Ausnahmen vom Einzelbewertungsgrundsatz (§ 252 Abs 2 HGB) sind insbesondere

• die Festbewertung (§ 240 Abs 3 HGB, BMF v 08.03.1993, BStBl I 1993, 276),
• die Gruppenbewertung (§ 240 Abs 4 HGB, R 6.8 Abs 4 EStR 2012) und
• die Durchschnittsbewertung (§ 240 Abs 4 HGB, R 6.8 Abs 3 S 3 EStR 2012).

Darüber hinaus ist eine pauschale Bewertung zulässig (zB Pauschalrückstellungen für Gewährleistungsverpflichtungen, BFH v 16.07.1981, IV R 89/80, BStBl II 1981, 766).

Die Forderungen nach Einzelbewertung hat dann zurückzutreten, wenn diese aus sachlichen Gründen unmöglich oder unzumutbar ist. Auch das Saldierungsverbot wird an verschiedenen Stellen durchbrochen. So ist die Saldierung bei gegebener Aufrechnungslage zulässig, da hierdurch eine gegenüber dem unsaldierten Ausweis klarere Darlegung der Vermögenslage bewirkt wird (vgl BFH v 12.12.1990, I R 153/86, BStBl II 1991, 479). Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen und die dem Zugriff der Gläubiger entzogen sind, werden handelsrechtlich mit diesen Schulden verrechnet. Gleiches gilt für die zugehörigen Aufwendungen und Erträge (§ 246 Abs 2 S 2 HGB). § 5 Abs 1a EStG untersagt diese Saldierung.

Eine weitere Ausnahme vom Einzelbewertungsgrundsatz und dem Saldierungsverbot besteht in der Möglichkeit der Bildung von Bewertungseinheiten gemäß § 254 HGB, deren Ergebnisse gemäß § 5 Abs 1a S 2 EStG auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend sind (im Einzelnen s Rn 326a, 480).