Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / 2. Die Bilanzberichtigung, sub­jektive u objektive Richtigkeit

Schrifttum:

von Beckerath, Bilanzberichtigung u Bilanzänderung, DStJG Bd 14 S 65;

Wieczorek, Bilanzberichtigung – Verjährung – Totalgewinn, DStR 1991, 1;

Wuttke, Die subjektiv richtige Bilanz, FR 1993, 459;

Strahl, Beratungserkenntnisse für Bilanzberichtigungen u Bilanzänderungen, KÖSDI 1996, 10 705;

Kobor, Bilanzberichtigung bei zu Unrecht passivierten Verbindlichkeiten, FR 2001, 281;

von Groll in FS Kruse, 2001, 445;

Weber-Grellet, Kommentar zu BFH BStBl II 2002, 75, FR 2002, 210;

Strahl, Neues zum Bilanzrecht, KÖSDI 2002, 13 240, 13 244;

Herzig/Nitschke, Bilanzberichtigung in den Fällen erstmaliger höchstrichterlicher Rspr, DB 2007, 304;

Prinz/Schulz, Verweigerte Bilanzberichtigung als Instrument zur Versagung "unliebsamer" Rspr, DStR 2007, 776;

Ortmann-Babel/Bolik, Rückwirkende Bilanzberichtigung zu Gunsten des StPfl, DStR 2007, 1139;

Weber-Grellet, Abschied vom subjektiven Fehlerbegriff, DStR 2013, 729;

Hoffmann, Anm zu BFH v 31.01.2013, 1/10, DB 2013, 733;

Hoffmann, Aufhellungstheorien, StuB 2013, 317.

Verwaltungsanweisungen:

R 4.4 EStR 2012;

OFD Mchn u Nbg v 22.09.2004, DStR 2004, 2102;

OFD Münster, DB 2007, 1331.

a) Begriff

Rn. 530

Stand: EL 100 – ET: 08/2013

In § 4 Abs 2 EStG wird als Bilanzänderung sowohl die Richtigstellung eines den GoB unter Be­folgung der Vorschriften des EStG nicht entsprechenden Bilanzansatzes verstanden als auch der Austausch eines hiernach zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz. Es hat sich allg eingebürgert, nur den Fall der Änderung eines zulässigen Bilanzansatzes durch ­einen anderen zulässigen Bilanzansatz als Bilanzänderung zu bezeichnen, die Ersetzung eines unzulässigen durch einen zulässigen Bilanzansatz hingegen als Bilanzberichtigung. Zur Bilanzänderung s Rn 576ff.

Rn. 531

Stand: EL 100 – ET: 08/2013

Ein Bilanzansatz entspricht den GoB unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht, wenn er objektiv gegen die handelsrechtlichen u die einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften verstößt, insb weil er die tatsächlichen o rechtlichen Verhältnisse anders wiedergibt, als sie am ­Bilanzstichtag objektiv waren, und der Bilanzansatz darüber hinaus den Erkenntnismöglichkeiten des Unternehmers über die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht entspricht, wenn der Unternehmer nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag unter Berücksichtigung der bis zum Tage der Bilanzaufstellung erlangten Kenntnisse über diese Verhältnisse einen anderen Bilanzansatz hätte wählen oder sich zum Ansatz des nicht ausgewiesenen Bilanzpostens hätte entschließen müssen – sog subjektiver Fehlerbegriff (BFH BStBl III 1961, 3; BStBl II 1973, 860; 1976, 88; 1981, 164; 1988, 430; 1993, 392; 1998, 375). So auch Strahl in Korn, § 4 EStG Rz 421; aA H/H/R, § 4 EStG Rz 358 (s Rn 485ff).

Rn. 531a

Stand: EL 100 – ET: 08/2013

Der Begriffsgegensatz von "objektiv" und "subjektiv" "richtig" oder "falsch" zu Bilanzansätzen muss weiter differenziert werden nach der Fehlerhaftigkeit bei der

(1)	Auslegung von Rechtsfragen
(2)	Beurteilung von Sachverhalten.

Zum erstgenannten Fall hat der BFH v 31.01.2013, GrS 1/10, DB 2013, 733 mit Anm Hoffmann und Kommentar Hoffmann, StuB 2013, 277 Stellung genommen, den zweiten Fall (Sachverhaltsfragen) dagegen nicht behandelt. Vgl hierzu s Rn 534a.

Die nachfolgenden Ausführungen bis s Rn 534 beziehen sich nach Maßgabe der Entscheidung des GrS nicht auf die Richtigkeit bzw Fehlerhaftigkeit bei der Beurteilung von Rechtsfragen.

b) Sachverhaltsfragen

Rn. 532

Stand: EL 100 – ET: 08/2013

Auf der Grundlage dieses subjektiven Fehlerbegriffs (zu Sachverhaltsfragen) ist ein Bilanzansatz richtig, wenn er den Erkenntnismöglichkeiten entspricht, die den Unternehmer, der seine Sorgfaltspflichten erfüllte, zu dem gewählten Bilanzansatz führen mussten, mag die bilanzielle Darstellung die Gegebenheiten am Bilanzstichtag auch objektiv falsch wiedergeben. Diese Begriffsbestimmung entspricht den Rechtsgrundsätzen, nach denen ein vorsichtig abwägender ordentlicher Kaufmann unter verständiger Würdigung aller Umstände u Verhältnisse am Bilanzstichtag bei der Bewertung der in der Bilanz angesetzten WG auch Tatsachen u Ereignisse berücksichtigen muss, die bis zur Bilanzaufstellung bekannt geworden sind u sich auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag iS einer bloßen Werterhellung beziehen (vgl BFH BStBl II 1978, 497; 1984, 723; BFH/NV 1990, 358; s Rn 421ff).

Rn. 533

Stand: EL 100 – ET: 08/2013

Hiernach kann ein Bilanzansatz objektiv gegen Bilanzierungsvorschriften des Handelsrechts o des ESt-Rechts verstoßen, aber gleichwohl mit Rücksicht auf den subjektiven Fehlerbegriff kein falscher Bilanzansatz iSd § 4 Abs 2 EStG sein (vgl bereits Flume, DB 1981, 2505). Der objektiv falsche Bilanzansatz darf nicht berichtigt werden, wenn ein gewissenhafter Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ohne Verletzung seiner Sorgfaltspflicht ihn bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung der Verhältnisse am Bilanzstichtag subjektiv richtig gewählt hat (vgl BFH BStBl II 1986, 136 oder BFH v 11.10.1960, I 56/60 ...