Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3c ... / C. Abgrenzung zu anderen Vorschriften

Rn. 16

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Gegenüber § 3c Abs 1 EStG (allg Korrespondenzprinzip) sind § 3c Abs 2 EStG und § 8b Abs 3 und 5 KStG vorrangig anzuwendende Spezialregelungen. Die Vorschrift des § 3c Abs 2 EStG gilt nur für Beteiligungen von natürlichen Personen an KapGes. § 3c Abs 1 EStG ist mit Wirkung ab VZ 2004 ausdrücklich nicht anwendbar, wenn der Anteilseigner eine Körperschaft ist (§ 8b Abs 3 S 2 u Abs 5 S 2 KStG). Dies gilt auch bei Beteiligung einer KapGes über eine PerGes (zwischengeschaltete PersGes) an einer anderen KapGes (§ 8b Abs 6 KStG; hierzu auch s Rn 60).

Rn. 17

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Für Investmentfonds gilt § 3 InvStG als Spezialregelung gegenüber der Vorschrift des § 3c EStG.

Rn. 18

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Die Vorschrift des § 12 EStG ist vorrangig vor § 3c EStG anzuwenden. Das Abzugsverbot nach § 3c EStG kommt folglich erst zur Anwendung, wenn dem Grunde nach BA oder WK vorliegen. Abzugsverbote für BA oder WK (zB Unangemessenheit nach § 4 Abs 5, § 9 Abs 5 EStG) sind vor § 3c EStG zu prüfen, da § 3c EStG erst anwendbar ist, wenn dem Grunde nach BA bzw WK vorliegen, für die kein spezielles Abzugsverbot gegeben ist.

Rn. 19

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Das Abzugsverbot nach § 3c EStG gilt nicht für SA. Spezielle Abzugsverbote nach dem Korrespondenzprinzip gelten für Versorgungsleistungen nach § 10 Abs 1a Nr 2 EStG und für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs 2 Nr 1 EStG (s Rn 26).

Rn. 20

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Das Abzugsverbot nach § 3c Abs 1 EStG gilt gemäß § 7 GewStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags (Ott, StuB 2015, 203 (205)). Bei der Gewinnermittlung ist § 3c EStG daher zu beachten. Bei Veräußerung von Anteilen einer KapGes, die im BV eines Einzelunternehmers gehalten werden, ist der nach §§ 3 Nr 40, 3c EStG ermittelte Veräußerungsgewinn auch für den Gewerbeertrag anzusetzen (Desens in H/H/R, § 3c EStG Rz 26, 292. EL).

Rn. 21

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Für Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG ist § 3c EStG nicht anzuwenden, da Hinzurechnungen abschließend in § 8 GewStG geregelt sind. Werden durch eine Kürzung nur Einnahmen (ohne Abzug von BA/WK) aus dem Gewerbeertrag gekürzt, sind in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen nicht entsprechend nach § 3c EStG zu kürzen, weil eine solche Analogie faktisch eine neue Hinzurechnung begründen würde (Desens in H/H/R, § 3c EStG Rz 26, 292. EL). Daher sind zB Schuldzinsen, die in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Grundstücken iSd § 9 Nr 1 GewStG stehen, nicht außerhalb von § 8 Nr 1 Buchst a GewStG hinzuzurechnen (BFH v 11.02.1966, VI 269/64, BStBl III 1966, 316 (317)).

Rn. 22

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Einen besonderen Fall bilden die Kapitalbeteiligungen, bei denen die Hinzurechnung bzw Kürzung von (Streubesitz-)Dividendenerträgen gilt (§ 3 Nr 40 EStG, § 8b Abs 1 KStG mit § 8 Nr 5, § 9 Nr 2a u Nr 7 GewStG). Bei Streubesitzdividenden (Beteiligung < 15 %) erfolgt die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr 5 GewStG als Nettogröße, dh, steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr 40 EStG werden abzüglich der nach § 3c Abs 2 EStG nicht berücksichtigten Ausgaben hinzugerechnet (FinMin RP v 11.09.2003, DStR 2003, 1835 (1836)). Bei Dividendenerträgen (Beteiligung ≥ 15 %) waren Gewinne aus Anteilen gemäß § 9 Nr 2a GewStG nach der Rspr des BFH zur alten Rechtslage nicht um die Aufwendungen zu kürzen, die mit dem Erwerb der Beteiligungen im unmittelbaren Zusammenhang stehen (BFH v 25.01.2006, I R 104/04, BStBl II 2006, 844). Die Kürzung des Gewerbeertrags erfolgt daher in voller Höhe des Beteiligungsertrags; Finanzierungsaufwendungen sind nicht von den Beteiligungserträgen abzuziehen.

Die Entscheidung des BFH ist zu einem Erhebungszeitraum ergangen, in dem noch das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren galt. Sie hat aber auch Auswirkungen auf die neue Rechtslage: Bei natürlichen Personen als Anteilseigner bleibt es dabei, dass die Ausschüttungen der Tochtergesellschaft den Gewinn zu 50 % bzw um 60 % erhöhen und deshalb eine Kürzung nach § 9 Nr 2a GewStG erforderlich wird (vgl Wendt, FR 2006, 519 (521), Anmerkung zu BFH v 25.01.2006, aaO; Gosch in Blümich, § 9 GewStG Rz 188, 150. EL). Der Gesetzgeber reagierte auf die Rspr des BFH, indem er § 9 Nr 2a S 3 GewStG idF JStG 2007 einfügte (vgl Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr 2a GewStG Rz 45, 121. EL). Nach dieser Regelung – die ab VZ 2006 gilt – ist der Kürzungsbetrag um den mit den Gewinnanteilen im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Aufwendungen zu mindern; eine Hinzurechnung der Zinsaufwendungen nach § 8 Nr 1 GewStG muss im Gegenzug nicht vorgenommen werden (nachfolgendes Bsp in Anlehnung an Beckmann/Schanz, DB 2011, 954 (956)).

Rn. 23

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Beispiel:

Der Gesellschafter G (natürliche Person) hält zu Beginn des Erhebungszeitraums VZ 2020 alle Anteile an der T-GmbH in seinem BV. Der Gesellschafter hat den Beteiligungserwerb refinanziert. Die T-GmbH schüttet im VZ 2020 eine Dividende von EUR 1,2 Mio an G aus. Die Schuldzinsen betragen EUR ...