A. Übersicht
Rn. 120
Stand: EL 164 – ET: 04/2023
§ 34 Abs 1 EStG in der jetzigen Fassung – die sog Fünftelregelung – wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung ab VZ 1999 eingeführt, s Rn 20.
Der bis VZ 1998 geltende § 34 Abs 1 EStG aF regelte den halben durchschnittlichen Steuersatz für außerordentliche Einkünfte bis 15 Mio DM.
Die nachfolgende Kommentierung beschränkt sich auf die neue und jetzt geltende Fassung des § 34 Abs 1 EStG und umfasst vorwiegend Problematiken der Steuerberechnung.
Zu allgemeinen Ausführungen bzgl "Begriff der außerordentlichen Einkünfte" s Rn 51–52, Abgrenzung der Einkünfte s Rn 53, zur Verfassungsmäßigkeit s Rn 35 und zu Verfahrensfragen s Rn 41–44.
Das StEntlG 1999/2000/2002 machte die Anwendung des § 34 Abs 1 EStG ab VZ 1999 von einem unwiderruflichen Antrag des StPfl abhängig.
Die Unwiderruflichkeit des Antrags wurde durch das StSenkG 2000, s Rn 21, rückwirkend ab VZ 1999 wieder aufgehoben.
Das Antragserfordernis wurde durch das StÄndG 2001, s Rn 23, ab dem Tag der Verkündung (23.12.2001) beseitigt.
Ab diesem Zeitpunkt wird von Amts wegen geprüft, ob für den StPfl die Fünftelregelung oder die Tarifversteuerung günstiger ist.
B. Umfang der begünstigten Einkünfte
1. Abzugsbeträge
Rn. 121
Stand: EL 164 – ET: 04/2023
Die Rechtsfolge des § 34 Abs 1 EStG (Progressionsglättung) erfordert, dass alle im zvE enthaltenen außerordentlichen Einkünfte von den übrigen (nicht begünstigten) Einkünfte abzugrenzen und auch getrennt zu ermitteln sind, vgl BFH v 29.10.1998, BStBl II 1999, 588.
Der sachliche Umfang der außerordentlichen Einkünfte ist daher für sich gesondert entsprechend den Bestimmungen des § 2 Abs 2 EStG iVm §§ 4–7k bzw §§ 8–9a EStG zu berechnen, vgl BFH v 15.12.2005, BFH/NV 2006, 723.
Es gilt, entsprechend der st Rspr des BFH der Grundsatz, dass Faktoren, welche die Höhe der Einkünfte vermindern, vorrangig durch Kürzung der tariflich zu besteuernden Einkünfte zu berücksichtigen sind. Dies dient dazu, dem StPfl die Tarifermäßigung, soweit irgend möglich, zu Gute kommen zu lassen, vgl BFH v 02.09.2008, BFH/NV 2009, 138.
Der Begriff "Einkünfte" besagt, dass es sich um eine Nettogröße handelt. Somit stellt sich die Frage, ob und inwieweit evtl Abzugsbeträge zu berücksichtigen sind.
Im Einzelnen ist wie folgt zu verfahren:
Rn. 122
Stand: EL 164 – ET: 04/2023
BA/WK sind von den außerordentlichen Einkünften abzuziehen, wenn sie mit diesen in unmittelbaren Zusammenhang stehen, vgl Horn in H/H/R, § 34 EStG Rz 17 (August 2019); Sieker in K/S/M, § 34 EStG Rz D 4 (November 2016).
Strittig war die zeitliche Zuordnung von BA/WK, wenn diese nicht im VZ des Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte anfallen. Diese Frage ist mE durch BFH v 26.08.2004, BFH/NV 2005, 277 geklärt.
Die im Zusammenhang mit Entschädigungsleistungen entstandenen BA sind für die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dem VZ zu berücksichtigen, in dem sie nach allgemeinen Grundsätzen der vom StPfl angewendeten Gewinnermittlung zu erfassen sind.
Der BFH ist damit nicht der Auffassung des FG und der Verwaltung gefolgt, die BA im VZ der Vereinnahmung der Entschädigung zu berücksichtigen.
Für die zeitliche Zuordnung der BA/WK gelten folglich die im Einzelfall anzuwendenden Einkünfteermittlungsvorschriften. Sind die BA/WK als Folge davon in einem anderen VZ (als die außerordentlichen Einkünfte) zu erfassen, so mindern sie die dem Regeltarif des § 32a EStG unterliegenden Einkünfte, aA Sieker in K/S/M, § 34 EStG Rz D 6 (November 2016).
Der ArbN-Pauschbetrag (§ 9a S 1 Nr 1 EStG) ist nur insoweit von den außerordentlichen Einkünften abzuziehen, als er die tariflich zu besteuernden Einkünften übersteigt, vgl BFH v 29.10.1998, BStBl II 1999, 588; H 34.1 EStH 2021 "Arbeitnehmer-Pauschbetrag".
Rn. 123
Stand: EL 164 – ET: 04/2023
Freibeträge: Freibeträge, die explizit für die begünstigten Einkünfte gewährt werden (zB § 3 Nr 9 EStG aF für Entlassungsentschädigungen bis VZ 2005; §§ 14, 14a EStG, §§ 16 Abs 4 und 18 Abs 3 EStG) sind als sachliche Steuerbefreiung in voller Höhe von den jeweiligen begünstigten Einkünften abzuziehen, vgl BFH v 18.06.1998, BStBl II 1998, 623; Horn in H/H/R, § 34 EStG Rz 17 (August 2019).
Zur Aufteilung eines Freibetrages, wenn im Veräußerungsgewinn dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Anteilsveräußerungen enthalten sind, s Rn 70 und 71.
Der für Luf geltende Freibetrag nach § 13 Abs 3 EStG ist zunächst von den nicht begünstigten Einkünften aus Luf abzuziehen, vgl R 34.1 Abs 1 S 5 EStR 2012. Dies gilt entsprechend für alle anderen einkunftsbezogenen Freibeträge wie zB § 19 Abs 2 EStG (Versorgungsfreibetrag) oder § 20 Abs 4 EStG aF (Sparerfreibetrag) bzw § 20 Abs 9 EStG (Sparer-Pauschbetrag), vgl Horn in H/H/R, § 34 EStG Rz 17 (August 2019).
Ein Abzug von den begünstigten Einkünften kommt nur insoweit in Betracht, als der Freibetrag die betreffenden lfd Einkünfte übersteigt, vgl R 34.4 Abs 3 S 3 und 4 EStR 2012.
Rn. 124
Stand: EL 164 – ET: 04/2023
Sonderausgaben/ag Belastungen und sonstige bei der Ermittlung des zvE abzugsfähigen Beträge sind ebenfalls vorrangig mit den verbleibenden n...
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