Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 20 ... / XI. Zurechnung zu anderen Einkunftsarten (§ 20 Abs 8 EStG)

A. Grundsätzliches

Rn. 1570

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

§ 20 Abs 8 S 1 EStG regelt, dass KapErtr den Einkünften aus LuF, aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit oder aus VuV zuzurechnen sind, wenn sie im Rahmen dieser Einkunftsarten anfallen. Es handelt sich hier um eine gesetzliche Zuordnungsvorschrift, nicht aber um einen eigenen Besteuerungstatbestand.

Nach diesem Subsidiaritätsprinzip begründet § 20 EStG damit nur dann eine eigenständige Einkunftsart, wenn die Erträge nicht in ein BV der Erwerbseinkunftsarten nach §§ 13, 15 oder 18 EStG oder in die Überschussermittlung der Einkünfte aus VuV des § 21 EStG einzubeziehen sind. Eine Zurechnung zu einer dieser Einkunftsarten erfolgt, wenn die Einkünfte in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Einkünften erzielt werden (BFH v 08.04.1986, VIII R 260/82, BStBl II 1986, 557). § 20 Abs 4a EStG ist nicht anzuwenden, wenn das Subsidiaritätsprinzip greift (§ 20 Abs 8 S 2 EStG).

Eine entsprechende Kollisionsregelung zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und zu den sonstigen Einkünften hat der Gesetzgeber in § 20 Abs 8 EStG nicht getroffen. Die Abgrenzung zu diesen Einkunftsarten ist aus der Wesensart der jeweiligen Einkunftsart vorzunehmen. Maßgebend ist die Einkunftsart, die im Vordergrund steht und die Beziehung zu anderen Einkünften verdrängt (BFH v 31.10.1989, VIII R 210/83, BStBl II 1990, 532).

WK und BA sind unter der anderen Einkunftsart abziehbar; ggf ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Der Sparer-Pauschbetrag kann nicht berücksichtigt werden. Die Einkünfte unterliegen iRd anderen Einkunftsart dem individuellen Steuersatz.

Die KapSt wird auf die ESt-Schuld angerechnet. Die Zurechnung zu anderen Einkunftsarten ist für die KapSt nicht von Bedeutung (s § 43 Abs 4 EStG).

Rn. 1571

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

vorläufig frei

B. Subsidiarität (§ 20 Abs 8 S 1 EStG)

1. Gewinneinkunftsarten

a) Betriebsvermögen

Rn. 1572

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Zu den Gewinneinkunftsarten des § 2 Abs 2 Nr 1 EStG gehört der Gewinn aus der Erzielung von Einkünften aus KapVerm dann, wenn das KapVerm Bestandteil des notwendigen oder gewillkürten BV bzw des Sonder-BV ist. Das ist zB der Fall bei Dividenden auf Aktien, die zum BV gehören. Ebenso gehören Gewinnanteile, die ein gewerblicher Unternehmer dafür erhält, dass er sich als typischer stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines anderen beteiligt hat, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Erhält ein Angehöriger eines freien Berufes Verzugszinsen, so sind diese als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit einzuordnen. Da die Darlehensforderung eines StB gegen seinen Mandanten notwendiges BV ist, wenn das Darlehen gewährt wurde, um eine Honorarforderung zu retten (BFH v 22.04.1980, VIII R 236/77, BStBl II 1980, 571), sind die hierauf entfallenden Zinszahlungen Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.

Nicht zum notwendigen BV und damit zu den Einkünften aus KapVerm gehört hingegen die Beteiligung eines StB an einer der Steuerberatung wesensfremden GmbH (BFH v 22.01.1981, IV R 107/77, BStBl II 1981, 564; BFH v 10.04.2019, X R 28/16, BStBl II 2019, 474).

Wertpapiere können in das BV eines Arztes eingelegt werden, wenn ihre Anschaffung, das Halten und ihr Verkauf ein Hilfsgeschäft der freiberuflichen Tätigkeit darstellen, zB in Form eines verbindlich vereinbarten Finanzierungskonzepts für den ärztlichen Betrieb. Für einen unmittelbaren Zusammenhang von Wertpapieren mit dem freiberuflichen Betrieb reicht es

• weder aus, dass die Wertpapiere aus betrieblichen Mitteln erworben worden sind,
• noch, dass sie in der Gewinnermittlung ausgewiesen sind,
• noch, dass sie als Sicherheit für betriebliche Schulden dienen.

Eine Zuordnung zum gewillkürten BV kommt nicht in Betracht, wenn die vom Betriebsinhaber erworbenen Wertpapiere der Erschließung einer eigenen Einkaufsquelle dienen (BFH v 17.05.2011, VIII R 1/08, BStBl II 2011, 862).

b) Beteiligung iSv § 17 EStG

Rn. 1572a

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Die Veräußerungsgeschäfte, die unter § 17 EStG fallen, werden überwiegend auch von § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG erfasst. § 17 EStG verdrängt aufgrund der Subsidiarität § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG. Soweit Darlehensverluste dem Regelungsbereich des § 17 EStG zuzurechnen sind (dazu s § 17 Abs 2a EStG und s § 17 Rn 281aff (Karrenbrock)) sind diese bei § 17 EStG, nur ansonsten bei § 20 Abs 2 EStG zu berücksichtigen (ausführlich dazu s Rn 1374).

c) Vermögensverwaltung von Wertpapieren

Rn. 1573

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Die Erzielung von KapErtr kann nicht nur Bestandteil eines andersartigen BV sein, sondern selbst einen eigenständigen Gewerbebetrieb bilden, sofern der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird.

Eine private Vermögensverwaltung liegt vor, wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen iS einer Fruchtziehung aus zu erhaltenen Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt.

Eine gewerbliche Betätigung wird unterstellt, wenn eine selbstständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnabsicht unternommen wird, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und über den Rahmen einer Vermöge...