Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / D. Gleichmäßige Verteilung ...

Dr. jur. Lukas Karrenbrock

Rn. 281m

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Abweichend zur Beteiligung an einer PerGes behalten einzelne Geschäftsanteile an einer KapGes ihre Eigenständigkeit auch dann, wenn diese von einem Gesellschafter gehalten werden. Bedeutung hat dies insbesondere bei unterschiedlichen AK für einzelne Anteile, da bei einer späteren Veräußerung bestimmt werden kann, welcher Anteil verkauft wird (s Rn 192).

Mit § 17 Abs 2a S 5 EStG wird nach der Gesetzesbegründung die Verwaltungsauffassung gesetzlich festgeschrieben, wonach geleistete Einzahlungen des Gesellschafters über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus gleichmäßig auf seine gesamten Anteile an der KapGes zu verteilen sind. § 17 Abs 2 a S 5 EStG habe einen "deklaratorischen Charakter" (BT-Drucks 19/13436, 111). Mit der Neuregelung wird hingegen keine Klarstellung vorgenommen (glA Pitzal/Thor, DStR 2022, 1401 (1403)). Gemäß § 52 Abs 25a S 1 EStG gilt § 17 Abs 2a S 5 EStG (unabhängig vom Zeitpunkt der Einzahlung durch den Gesellschafter auf seinen Geschäftsanteil) für Veräußerungen oder der Veräußerung gleichgestellte Vorgänge nach dem 31.07.2019. Die Neuregelung ist bei Veräußerungen nach Kapitalerhöhungen mit einem Aufgeld (Agio) oder für Nachschüsse zu beachten.

Abweichend vom Zivilrecht ist deren gleichmäßige Verteilung auch dann vorzunehmen, wenn diese zivilrechtlich ausdrücklich nur auf einen Teil der Anteile des Gesellschafters geleistet werden. Diese Regelung soll der Missbrauchsbekämpfung dienen und lediglich deklaratorischen Charakter haben (RegE vom 09.08.2019, BT-Drucks 356/19, 123). Letzteres ist allerdings nicht zutreffend, da nach der bisherigen Rspr ein im Rahmen einer Kapitalerhöhung gezahltes Aufgeld AK nur für den neu erworbenen Anteil darstellt (BFH vom 27.05.2009, I R 53/08, BFH/NV 2010, 375).

Beispiel:

A ist mit einer maßgeblichen Beteiligung iSd § 17 EStG mit einem Geschäftsanteil Nr 1 an der GmbH beteiligt. Seine AK betragen EUR 10 000 und entsprechen dem Nennwert des anteiligen Stammkapitals. Die GmbH führt eine Kapitalerhöhung durch, bei der A einen weiteren Geschäftsanteil Nr 2 mit einem Nennbetrag von EUR 10 000 erwirbt. Hierfür leistet er ein Aufgeld in Höhe von EUR 20 000.

Lösung:

Bislang hatte A für seinen Geschäftsanteil Nr 1 AK iHv EUR 10 000 und für seinen Geschäftsanteil Nr 2 AK iHv EUR 30 000. Bei einer Veräußerung nach der neuen Rechtslage ist das Aufgeld von EUR 20 000 im Verhältnis der Nennbeträge auf die beiden Geschäftsanteile zu verteilen. Demnach hat A für einen Geschäftsanteil Nr 1 und Nr 2 AK iHv jeweils EUR 20 000.

Rn. 281n

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der Wortlaut der Regelung ist missglückt und bedarf einer einschränkenden Auslegung. Es können zahlreiche Konstellationen auftreten, die zu unsystematischen Ergebnissen führen (glA Pitzal/Thor, DStR 2022, 1401 (1405)). Entsprechend der Regelung zu einer Mitverstrickung von Anteilen in den Fällen einer Sacheinlage (§ 20 UmwStG) oder eines Anteilstausches (§ 21 UmwStG) des § 22 Abs 7 UmwStG sollte § 17 Abs 2a S 5 EStG nur angewendet werden, wenn durch Einlagen auf neue Anteile eine tatsächliche Wertverschiebung auf bereits bestehende Anteile des Stpf stattgefunden hat. Andernfalls kann ein Veräußerungsgewinn selbst dann entstehen, wenn unmittelbar nach einer Kapitalerhöhung diejenigen Anteile veräußert werden, die im Zuge der Kapitalerhöhung unmittelbar zuvor und zum gleichen Wert erworben wurden. Es treten nach dem Wortlaut der Regelung unterschiedliche Ergebnisse in Abhängigkeit davon ein, ob Anteile durch Kauf oder durch Kapitalerhöhung erworben wurden.

Beispiel:

Ausgangslage: A ist mit einer maßgeblichen Beteiligung iSd § 17 EStG mit einem Geschäftsanteil Nr 1 an der GmbH beteiligt. Seine AK betragen EUR 10 000, was dem Nennwert des anteiligen Stammkapitals entspricht.

Alt 1:

Die GmbH führt eine Kapitalerhöhung durch, bei der A einen weiteren Geschäftsanteil Nr 2 mit einem Nennbetrag von EUR 10 000 erwirbt. Hierfür leistet er neben dem Nennbetrag des Geschäftsanteils ein Aufgeld iHv EUR 20 000. Das Aufgeld ist auf Basis des Unternehmenswerts fremdüblich ermittelt, und hiermit werden die stillen Reserven ausgeglichen, die zwischenzeitlich in der GmbH entstanden sind. In Summe wendet A demnach für den neuen Anteil EUR 30 000 auf. Unmittelbar im Anschluss veräußert A seinen neuen Geschäftsanteil Nr 2 zu einem Veräußerungspreis von EUR 30 000.

Alt 2:

A erwirbt einen weiteren Geschäftsanteil Nr 2 zu einem fremdüblichen Kaufpreis von EUR 30 000 von B. Unmittelbar im Anschluss veräußert A seinen zuvor erworbenen Geschäftsanteil Nr 2 zu einem Veräußerungspreis von EUR 30 000.

Lösung:

Unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsteht sowohl bei der Alt 1 als auch bei der Alt 2 kein Veräußerungsgewinn. Die Regelung des § 17 Abs 2a S 5 EStG differenziert jedoch und führt nach dem Wortlaut zu folgenden Ergebnissen.