Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / B. Inhalt und Bedeutung

1. Struktur

Rn. 2004

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Bis zur Änderung des § 16 Abs 4 EStG durch das JStG 1996 war die Freibetragsregelung aufgrund ihrer betriebsbezogenen Ausgestaltung eine sachliche Steuerbefreiung (vgl noch BFH v 17.04.1980, IV R 174/76, BStBl II 1980, 566). Seit dieser Änderung ist die Inanspruchnahme des Freibetrags maßgeblich von den persönlichen Verhältnissen des StPfl (Alter, dauernde Berufsunfähigkeit) abhängig und wird zudem nur noch nur natürlichen Personen und nur noch einmal im Leben gewährt, so dass diese Qualifizierung bezogen auf die aktuell geltende Fassung nicht mehr haltbar ist. Es handelt sich nunmehr um eine persönliche Steuerbefreiung (BFH v 26.03.2015, IV R 3/12, BStBl II 2016, 553; BFH v 21.07.2009, X R 2/09, BStBl II 2009, 963; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 577 (39. Aufl); H 16 Abs 12 EStH 2019 "Personenbezogenheit"; aA Graw in K/S/M, § 16 EStG (Dezember 2017)).

Rn. 2005

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Satz 1 des § 16 Abs 4 EStG regelt die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrags, Satz 2 statuiert den Grundsatz der Einmalgewährung, Satz 3 kappt den Freibetrag ab einer Höhe des Gewinns von EUR 181 000.

2. Verhältnis zu Freibeträgen anderer Einkunftsarten

Rn. 2006

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Der Freibetrag ist aufgrund der Verweise in § 14 S 2 EStG und § 18 Abs 3 S 2 EStG (Rechtsgrundverweisung, vgl Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz I6 (Dezember 2017); BFH v 21.07.2009, X R 2/09, BStBl II 2009, 963) auch auf Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe freiberuflicher oder land- und forstwirtschaftlicher Betriebe anwendbar (Schoor, DStR 1995, 469). Im Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft kann der Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG jedoch durch den Freibetrag nach § 14a Abs 1 EStG verdrängt werden.

Rn. 2007

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Rspr (BFH v 21.07.2009, X R 2/09, BStBl II 2009, 963; FG D'dorf v 16.12.2008, 8 K 4495/07 E, EFG 2009, 469; BFH v 03.05.2017, X R 12/14, BFH/NV 2017, 1485) und FinVerw (H 16 Abs 12 EStH 2019 "Personenbezogenheit") sowie, diesen folgend, die hM in der Literatur (Jacobsen in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, § 16 EStG Rz 292 (01.11.2017); Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 577 (39. Aufl)) wollen die Freibeträge nach §§ 14, 16 u 18 EStG einkunftsartenübergreifend insgesamt nur einmal im Leben des StPfl gewähren, so dass die Inanspruchnahme zB beim Verkauf einer freiberuflichen Praxis dazu führt, dass bei einer späteren Veräußerung eines gewerblichen Mitunternehmeranteils nicht erneut ein Freibetrag gewährt wird.

Diese Auffassung findet weder im Wortlaut noch im Sinn und Zweck des Gesetzes eine eindeutige Stütze. Allein die apodiktische Feststellung, dass der "Grundsatz der Einmalgewährung absolut und damit einkünfteübergreifend" gelte (BFH v 21.07.2009, X R 2/09, BStBl II 2009, 963; FG D'dorf v 16.12.2008, 8 K 4495/07 E, EFG 2009, 469; die Formulierung stammt wohl von Kanzler, FR 2000, 1245) überzeugt nicht, ebenso wenig die Sorge, dass Freiberufler und Land- und Forstwirte durch eine einfache Umqualifizierung ihrer Tätigkeiten, anders als originär Gewerbetreibende, sich uU zweimal den Vorteil des Freibetrags verschaffen könnten (so Kanzler, FR 2000, 1245). Sollte Letzteres kurz vor der Veräußerung/Betriebsaufgabe allein zu Zwecken der nochmaligen Erlangung des Freibetrags erfolgen, könnte über § 42 AO gegengesteuert werden, anderenfalls dürfte der Anreiz angesichts der bescheidenen Höhe des Freibetrags und der mit dem Wechsel der Einkunftsart uU einhergehenden GewSt-Belastung nicht besonders hoch sein.

Rn. 2008

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Auch die – im Ergebnis zutreffende – Interpretation der Verweisung als Rechtsgrund – und nicht als Rechtsfolgenverweis (Kanzler, FR 2000, 1245) stützt dieses Ergebnis nicht, folgt daraus doch nur, dass die formellen und materiellen Voraussetzungen (Antrag, Alter, dauerhafte Berufsunfähigkeit) auch bei der Inanspruchnahme iRd der land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen Einkünfte vorliegen müssen. Auch wenn richtigerweise der fehlende Freibetragsverbrauch zu den Voraussetzungen der Inanspruchnahme zählen (s Rn 2036), so ist die Voraussetzung doch einkunftsartbezogen zu verstehen. Denn die Verweise in §§ 14 u 18 EStG begründen mE insoweit selbstständige Freibeträge für jede der anderen (nicht gewerblichen) betrieblichen Einkunftsarten. Das ergibt sich schlicht aus dem Gesetzeswortlaut; § 16 Abs 4 EStG ist bei der Anwendung iRd der LuF- und freiberuflichen Einkünfte nicht alleine zu lesen, sondern immer als Teil der jeweiligen Normenkette iVm § 14 EStG bzw § 18 EStG. Der vom BFH darin gesehene Wertungswiderspruch, dass ein StPfl, der in jeder Einkunftsart je einen Betrieb unterhält, dreimal den Freibetrag bekommen kann, während ein StPfl mit drei Gewerbebetrieben diesen Freibetrag nur einmal erhält (vgl BFH v 21.07.2009, X R 2/09, BStBl II 2009, 963), ist im Gesetz angelegt und nur dort ggf zu korrigieren.

3. Verhältnis zu Verlustausgleichsnormen

Rn. 2009

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Soweit ein Veräußerungsgewinn aufgrund des Freibetrags steuerfrei ist, nimmt er am Verlustausgleich nach § 2 EStG nicht teil (Graw in K/S...