Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / 6. Rechtsfolge der Realteilung

a) Buchwertfortführung

Rn. 1651

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Als Rechtsfolge bei Vorliegen der Voraussetzungen der Realteilung (dazu s Rn 1501f) ordnet § 16 Abs 3 EStG an, dass die in das jeweilige BV der einzelnen Mitunternehmer (dazu s Rn 1516) übernommenen WG mit dem Wert anzusetzen sind, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, somit mit dem Buchwert (FG Ha v 18.04.2012, 3 K 89/11, EFG 2012, 1744). Diese Rechtsfolge ist zwingend, ein Wahlrecht zum Ansatz des Teilwerts oder eines Zwischenwerts besteht nicht. Zur Frage, ob bei §-4-Abs-3-Rechnern zum BV-Vergleich übergegangen werden muss, s Rn 1752f.

Rn. 1652

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Nach aA, die insbesondere von Siegel vertreten wird, verlangt der vorstehend genannte Gesetzeswortlaut nicht den Buchwertansatz, sondern den Ansatz der Differenz aus Nettoerlös abzüglich AK/HK. Diese AK/HK sollen sich dabei nicht aus den anteiligen WG ergeben, sondern aus den AK für die mitunternehmerische Beteiligung, da der Mitunternehmer nicht über die WG verfügen kann, sondern nur über seinen Gesellschaftsanteil (Siegel, Ubg 2019, 288). Diese Betrachtung ist zwar zivilrechtlich zutreffend, übersieht mE aber, dass es steuerlich um die anteiligen WG geht, die die Mitunternehmer in ihrer mitunternehmerischen Verbundenheit gemeinsamen wirtschaftlich einsetzen. Allein der Umstand, dass die gesamthänderische Bindung (§ 719 BGB) den einzelnen Mitunternehmer an der Verfügung über die jeweiligen WG hindert, ändert an dieser steuerlichen Betrachtungsweise wenig. Zu den Folgen dieser aA im Hinblick auf die technischen Folgen (Kapitalkontenanpassung) s Rn 1654.

Rn. 1653

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Eine Buchwertfortführung kann nicht erfolgen, sofern Ausgleichszahlungen erfolgen ("Spitzenausgleich"), zu den Konsequenzen hieraus s Rn 1708. Soweit es zur Buchwertfortführung kommt, übernimmt der ausscheidende Mitunternehmer nicht nur die Buchwerte, sondern alle mit dem WG zusammenhängenden steuerlich relevanten Merkmale, wie Anschaffungsdatum, AfA-Methode, AfA-Bemessungsgrundlage etc.

b) Kapitalkontenanpassung

Rn. 1654

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Kommt es zur Buchwertfortführung, werden idR die Kapitalkonten der die WG übernehmenden Mitunternehmer nicht zu den Buchwerten passen. In der Praxis hat sich zur Lösung die sog Kapitalkontenanpassungsmethode durchgesetzt, bei der die Kapitalkonten der Mitunternehmer untereinander so angepasst werden, dass diese Konten den übernommenen Buchwerten entsprechen. Dabei ist Buchwert der Wert, der sich aus der Zusammenschau sowohl der Gesamthandsbilanz als auch aller Ergänzungsbilanzen ergibt (Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 554 (November 2018)), Letztere sind, bezogen auf das übertragene WG, aufzulösen (BFH v 18.05.1995, IV R 20/94, BStBl II 1996, 70).

Rn. 1655

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Diese Anpassung ist steuerlich erfolgsneutral, löst also keine Aufstockungsgewinne oder Abstockungsverluste aus (Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 407 (Juli 2019)). Die Kapitalkontenmethode entspricht der Auffassung sowohl der FinVerw als auch der Rspr, die Buchwerte der übernommen WG sind nicht anzupassen (BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 22; Kapitalkontenanpassungsmethode sowohl bei echter als auch bei unechter Realteilung anzuwenden: BFH v 03.07.2019, VIII B 86/18 (NV), BFH/NV 2019, 1130; BFH v 18.05.1995, IV R 20/94, BStBl II 1996, 70; BFH v 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385; BFH v 10.02.1972, IV 317/65, BStBl II 1972, 419; ebenso Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 407 (Juli 2019); Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 547 (39. Aufl); zweifelnd und die Buchwertanpassung bzw Kapitalausgleichspostenmethode erwägend Seer in Kirchhof, § 16 EStG Rz 213 (19. Aufl)). Sie ist in der Literatur jedoch weiterhin umstritten, s Rn 1657.

Rn. 1656

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Beispiel: Kapitalkontenanpassungsmethode

W, X, Y (jeweils 30 %) und Z (10 %) sind an einer OHG mit folgendem Bilanzbild beteiligt:

Aktiva		Schlussbilanz		Passiva
Teilbetrieb 1	(600)	300	Kapitalkonto W		315
Teilbetrieb 2	(600)	300	Kapitalkonto X		315
Grundstück	(600)	400	Kapitalkonto Y		315
Diverse Maschinen	(200)	50	Kapitalkonto Z		105
		1 050			1 050

X scheidet aus und erhält als Abfindung den Teilbetrieb 2, den er sein BV übernimmt.

Lösung:

Der Buchwert des von X übernommen Teilbetriebs 2 übersteigt sein Kapitalkonto. Das Kapitalkonto des X ist daher in seinem übernehmenden BV auf 300 abzustocken, die Kapitalkonten der verbleibenden Mitunternehmer sind (quotal) aufzustocken. Nach Ausscheiden des X sieht die Bilanz der Mitunternehmerschaft wie folgt aus:

Aktiva		Schlussbilanz		Passiva
Teilbetrieb 1	(600)	300	Kapitalkonto W		321,43
Grundstück	(600)	400	Kapitalkonto Y		321,43
Diverse Maschinen	(200)	50	Kapitalkonto Z		107,14
		750			750

Die Eröffnungsbilanz des übernehmenden BV des X hat folgendes Bild:

Aktiva		Eröffnungsbilanz		Passiva
Teilbetrieb 2	(600)	300	Kapitalkonto X		300
		300			300

Sofern Ergänzungsbilanzen bestehen, sind sie in die Kapitalkontenanpassung miteinzubeziehen. Aufgrund der Anpassung der Kapitalko...