Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / 2. Gegenstand der ...

Dr. Marc Schacht

Rn. 2108

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Voraussetzung für die Anwendung der Körperschaftsklausel II ist, dass im Rahmen der Realteilung Teilbetriebe übertragen werden und mit diesen Teilbetrieben Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 1 KStG. Es muss sich bei den übertragenen Anteilen nicht um eine 100 %-Beteiligung handeln, jede Anteilsquote genügt.

Rn. 2109

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die Formulierung des § 16 Abs 5 EStG ist etwas unglücklich im Hinblick auf die Frage, in welchem Rahmen die Anteile übertragen werden müssen. Die ganz allgemeine Auffassung geht davon aus, dass diese Anteile zu einem im Rahmen der Realteilung übertragenen Teilbetrieb gehören müssen. Zwingend ist das angesichts des Wortlauts nicht (Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz J7 (Dezember 2017); Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 557 (39. Aufl); Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 750 (November 2018); Jacobsen in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, § 16 EStG Rz 300 (01.11.2017); Stahl in Korn, § 16 Rz 15.2 (August 2012)). § 16 Abs 5 EStG verlangt vielmehr nur

(1)	eine Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, und
(2)	die Übertragung von Anteilen an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigten auf einen von § 8b Abs 2 KStG begünstigten StPfl.

Der Wortlaut verlangt jedoch nicht, dass diese Anteile Bestandteil des übertragenen Teilbetriebs sein müssen. In der systematischen Gesamtschau wird aber deutlich, dass der Gesetzgeber hier die – im Rahmen einer Teilbetriebsübertragung erfolgende – Übertragung von Anteilen gemeint hat (vgl auch die Gesetzesbegründung BT-Drucks 16/3369, 6).

Rn. 2110

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Sofern Anteile (zur 100-%-Beteiligung s Rn 2111) als Einzel-WG auf von § 8b Abs 2 KStG begünstigte Personen übertragen werden, greift bereits § 16 Abs 3 S 4 EStG ein, der zu einer sofortigen Aufdeckung der stillen Reserven führt (Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 711 (Juli 2019)). Der Gesetzgeber wollte hier offenbar zwischen einer Übertragung im Rahmen eines Teilbetriebs einerseits und der Übertragung im Rahmen eines (vollständigen) Betriebs oder eines (Teil-)Mitunternehmeranteils unterscheiden.

Rn. 2111

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Wird eine 100 %-Beteiligung an einer KapGes übertragen, so stellt diese bereits für sich genommen einen Teilbetrieb dar, mit der Folge, dass nicht § 16 Abs 3 S 4 EStG, sondern § 16 Abs 5 EStG Anwendung findet (Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 751 (November 2018); Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz J6 (Dezember 2017); Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 557 (39. Aufl); Förster, DB 2007, 72).

Rn. 2112

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Vom Wortlaut nicht erfasst ist die Übertragung von Anteilen an KapGes im Rahmen der Übertragung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils, die ebenfalls Gegenstand der Realteilung sein können (siehe oben, s Rn 1509). Wacker befürwortet jedenfalls im Hinblick auf die Übertragung von Mitunternehmeranteilen jedoch eine Gleichstellung (Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 557 (39. Aufl); ebenso Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz J6 (Dezember 2017); ebenso Seer in Kirchhof, § 16 EStG Rz 221 (19. Aufl)). Systematisch ist tatsächlich nicht erkennbar, warum in solchen Fällen die Übertragung von KapGes-Anteilen auf nach § 8b Abs 2 KStG begünstigte Personen ohne begleitende Sperrfrist möglich sein soll; eine ausfüllungsbedürftige Gesetzeslücke liegt mE jedoch nicht vor, so dass für eine analoge Anwendung kein Raum bleibt (ebenso Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 711 (Juli 2019)).

Rn. 2113

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Gleiches gilt für den Fall der Übertragung von KapGes-Anteilen im Rahmen eines Betriebs. Im Rahmen einer echten Realteilung können einzelne Mitunternehmer nicht wesentliche Betriebsgrundlagen (Einzel-WG) erhalten, während ein Realteiler den verbleibenden Betrieb erhält, in dem KapGes-Anteile enthalten sein können. Auf die Frage, ob mehrere Betriebe übertragen werden können (vgl Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 751 (November 2018)) kommt es insoweit nicht an. Auch hier scheidet eine analoge Anwendung des § 16 Abs 5 EStG mE mangels planwidriger Regelungslücke aus (ebenso Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 711 (Juli 2019); Förster, DB 2007, 72).

Rn. 2114

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Darüber hinaus wird für die Anwendung des § 16 Abs 5 EStG gefordert, dass die Anteile an der Körperschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage des Teilbetriebs darstellen (Graw in K/S/M, § 16 EStG Rz J7 (Dezember 2017); Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 557 (39. Aufl)). Diese Auffassung findet allerdings keine Stütze im Gesetz und ist angesichts der jüngeren Entwicklung in der Rspr (s Rn 1512), die auch die Übertragung von Einzel-WG, die keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, im Rahmen der Realteilung zulässt, abzulehnen. Damit würde auch die gesetzgeberische Intention, die Verschiebung von KapGes-Anteilen in ein günstigeres Besteuerungssystem zu verhindern, konterkariert werden.