Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / cc) Darlehen der PersGes an den Gesellschafter

Schrifttum:

Wüllenkemper, Steuerliche Behandlung von Darlehen einer PersGes an ihre Gesellschafter, BB 1991, 1904;

Völschau, Steuerrechtliche Behandlung der vom Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen bei einer PersGes, DStR 1994, 189;

Gebhardt, Verzinsung von negativen Kapitalkonten in der Bilanz der PersGes, DStR 1996, 1398;

Rodewald, Kapitalüberlassung zwischen PersGes und Gesellschafter, BB 1997, 763;

Ley, Rechtsnatur und Abgrenzung aktivischer Gesellschafterkonten, DStR 2003, 957;

Schwer, Die steuerlichen Folgen von Verrechnungskonten iRd § 15a EStG, StBP 2003, 161;

Fichtelmann, Betriebliche Veranlassung von Darlehen einer KG an ihre Gesellschafter, GStB 2015, 350;

Levedag, Zuordnung von Darlehensforderungen gegen die Gesellschafter im Gesamthandsvermögen, GmbHR 2015, R57 (Heft 04);

Lux, Rückforderbarkeit gewinnunabhängiger Ausschüttungen an Kommanditisten, DB 2016, 948;

Busch, BFH stellt Grundsätze zur Ermittlung fremdüblicher Zinsen bei konzerninternen Darlehen auf, DB 2021, 2854.

Verwaltungsanweisungen:

OFD Münster vom 18.02.1994, S 2241–79– St11–31, DStR 1994, 582 (Ertragsteuerliche Behandlung von Darlehen, die eine PersGes ihren Gesellschaftern gewährt);

BMF vom 30.05.1997, BStBl I 1997, 627 (Umfang des Kapitalkontos iSd § 15a Abs 1 S 1 EStG);

OFD Ffm vom 09.12.2016, S 2241a A – 005 – St 213, DStR 2017, 498 (Umfang des Kapitalkontos iSd § 15a Abs 1 S 1 EStG).

cca) Gesondert vereinbarte Darlehen

Rn. 13c

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Unter der Ägide der Bilanzbündeltheorie wurde die Auszahlung eines Darlehens der Gesellschaft an den Gesellschafter, unabhängig von dessen Ausgestaltung, grundsätzlich als Entnahme des Gesellschafters aus der Gesellschaftskasse, wurden Tilgungs- und Zinszahlungen des Gesellschafters als Einlage behandelt.

Das ist seit Geltung der Theorie von der begrenzten Rechtszuständigkeit der PersGes (s Rn 12b, ergänzend s Rn 13f zum MoPeG vom 10.08.2021, BGBl I 2021, 3436) anders. Es gilt, dass wesentlich betrieblich veranlasste, dh nicht nur im Eigeninteresse des Gesellschafters gewährte, fremdübliche und gesondert vereinbarte Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter weder vom Wortlaut noch vom Sinn des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG erfasst werden (BFH vom 16.10.2014, BStBl II 2015, 267; BFH vom 09.05.1996, BStBl II 1996, 642; OFD Münster vom 18.02.1994, S 2241–79– St11–31, DStR 1994, 582). Sie schmälern als schuldrechtliche Forderung nicht das Kapitalkonto des Gesellschafters iSv § 15a EStG.

Den Anforderungen der Fremdüblichkeit entsprechen sie dann, wenn sie mit marktüblichen Konditionen, dh mit einem angemessenen Zins (dazu s Einzelheiten weiter unten unter "Ermittlung marktüblicher Zinskonditionen") und ausreichender Sicherheit, versehen sind (beides Merkmale, allerdings nur indizieller Bedeutung, für die betriebliche Veranlassung, s BFH vom 16.10.2014, BStBl II 2015, 267 Rz 26). Ob die Ausreichung des Darlehens im betrieblichen Interesse der PersGes oder im Interesse des Gesellschafters begründet ist, ist anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen Sachverhalt kennzeichnenden Umstände zu entscheiden: BFH vom 16.10.2014, aaO, Rz 24 mwN; Beweislast beim FA (so zu Recht Wacker in Schmidt, § 15 EStG, Rz 630, 40. Aufl).

Gründe für die Annahme der außerbetrieblichen Veranlassung eines einem Gesellschafter gewährten Darlehens der PersGes sieht die FinVerw (OFD Münster vom 18.02.1994, aaO), wenn das Darlehen der PersGes nach den getroffenen Vereinbarungen (Zweck, Zinshöhe und Besicherung) keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringt. Erzielt die PersGes mit einer Darlehensvergabe aus eigenen Barmitteln mindestens die Zinsen, die für vergleichbare besicherte Bankdarlehen an den Gesellschafter verlangt worden wären (dh die Zinsverbilligung besteht nur mit Sicht auf den Gesellschafter, der den Kredit bei Fremden/Banken zu höheren Zinsen hätte aufnehmen müssen), so spricht sich BFH vom 09.05.1996, BStBl II 1996, 642 mE zu Recht für die steuerliche Anerkennung des Darlehens aus, weil es dann nicht "nur Nachteile" bringt (ebenso analog BFH vom 18.05.2021, I R 4/17, DB 2021, 2531 Rz 36). Anders aber bei vorheriger zinsteurerer Refinanzierung des Darlehens durch die PersGes im gleichen Umfang (analog der Zuordnung verlustbringender WG zum PV des einlegenden Gesellschafters, s Rn 63 zu (2) und Ley, DStR 2009, 615, 618).

Ein zu niedrig verzinstes Darlehen kann dennoch im betrieblichen Interesse der PersGes sein wegen

(1)	dessen besonderen Verwendungszwecks (zB zinsgünstige Finanzierung von Sonder-BV I eines Gesellschafters (OFD Münster vom 18.02.1994, aaO) bzw im nachstehend geschilderten Fall der Finanzierung von Lebensversicherungsbeiträgen der Gesellschafter) oder
(2)	einer Besicherung, aufgrund derer sein Ausfall so gut wie ausgeschlossen ist.

In der Zinsverbilligung wegen vorstehender Alternative (1) kann aber trotz nahezu risikoloser Besicherung eine Nutzungsentnahme vorliegen (bejahend Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 630, 40. Aufl; ebenso FG Ha EFG 2013, 19; Ley, DStR 2009, 615, 618; offen gelassen in BFH vom 16.10.2008, BStBl II 2009, 272 zu II.2....