Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bae) Sonstige Einzelfragen

Rn. 74e

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Wegen der Behandlung zu Unrecht nicht in der Sonderbilanz ausgewiesener WG s Rn 62.

Stehen WG im Miteigentum mehrerer Personen, von denen nur einer oder einige Gesellschafter der PersGes sind, die das WG nutzt, ist das WG Sonder-BV, soweit es den Gesellschaftern gehört: BFH BStBl II 1994, 559.

Wird der Gesellschafter einer PersGes, der zugleich einen eigenen, sachlich selbstständigen Betrieb (s BFH BFH/NV 1989, 439) unterhält, in diesem Betrieb ausschließlich für die PersGes iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG tätig, so ist das BV des eigenen Betriebs dem Sonder-BV des Gesellschafters zuzurechnen, FG Nds EFG 1995, 833; Rechtsgrundlage für die Lösung der Bilanzierungskonkurrenz zwischen eigenem Betrieb des Gesellschafters und Sonderbetrieb zugunsten des Vorrangs der Mitunternehmerschaft ist § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (s Rn 77, 85; hinsichtlich der Zurechnung von Tätigkeitsvergütungen: BFH BStBl II 1988, 667).

Kein Sonder-BV I bei der nutzenden Schwester-PersGes liegt vor bei schuldrechtlich genutzten WG im Gesamthandsvermögen einer ganz oder teilweise beteiligungsidentischen gewerblich tätigen Schwester-PersGes (s Rn 19 und s Rn 77; anders noch sog Mitunternehmer-Erlass BMF BStBl I 1978, 8 Tz 1).

Eine Ausnahme von der Zurechnung zum Sonder-BV I gilt bei von vornherein nur vorübergehend und für kurze Zeit – unter 1 Jahr – vereinbarter und durchgeführter Nutzungsüberlassung von WG (BFH BStBl II 1983, 215 mwN). Dies folgt aus der Beitragstheorie (s Rn 12c).

Kein Sonder-BV I stellt ein von einem Gesellschafter auf sein und das Leben eines Mitgesellschafters abgeschlossener Lebensversicherungsvertrag dar, es handelt sich vielmehr um notwendiges PV: BFH BStBl II 1990, 1017.

Wegen der umsatzsteuerlichen Behandlung von Sonder-BV I vgl Bletz, BB 1987, 1788.

Bei einer Rückstellung der PersGes für Jahresabschlusskosten, die bei einem StB-Gesellschafter erst im Folgejahr als Aufwand/Ertrag anfallen werden: korrespondierende Aktivierung in der Sonderbilanz des Gesellschafters lt BFH vom 21.12.2017, BFH/NV 2018, 407 (auch s Rn 84), evtl dort Rückstellung für beim StB im Folgejahr anfallende Kosten.

IAB gemäß § 7g EStG:

Das AV der PersGes umfasst unter steuerlichen Aspekten auch das Sonder-BV. § 7g Abs 1 EStG verlangt (nur), dass die PersGes ein abnutzbares bewegliches WG des AV künftig anschafft oder herstellt: § 7g Abs 7 S 1 EStG. Die Anschaffung eines begünstigten WG liegt deshalb nicht vor, wenn ein Gesellschafter ein WG von der PersGes erwirbt oder die PersGes oder ein anderer Gesellschafter ein WG erwirbt, das zuvor zum Sonder-BV eines Gesellschafters gehörte, da in diesen Fällen das WG bereits vor der Anschaffung dem BV der Mitunternehmerschaft zuzurechnen war: BMF vom 15.06.2022, BStBl 2022, 945 Rz 5.

Rechtslage bis einschließlich 2020:

Bis 2020 musste nicht schon bei Antragstellung eine Festlegung erfolgen, ob die Investition von der PersGes selbst oder einem Gesellschafter vorgenommen wird. Dem Wortlaut des § 7g Abs 1 EStG iVm § 7g Abs 7 S 1 EStG war auch entsprochen, wenn das WG entgegen dem ursprünglichen Antrag der PersGes nicht im Gesamthandsvermögen, wo der IAB vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde, sondern von einem Gesellschafter in dessen Sonder-BV angeschafft wurde. Im Wj der Anschaffung war der von der PersGes in Anspruch genommene IAB in einem solchen Fall dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen (BFH vom 15.11.2017, BStBl II 2019, 466) und nicht korrespondierend zu seiner Inanspruchnahme bei der PersGes hinzuzurechnen, sondern nur im Gesellschafterbereich, denn nur dort können die AK-Minderung und die Sonderabschreibung gleichlaufend vorgenommen werden; eine quotale – nach dem Umfang der Beteiligung des investierenden Gesellschafters bemessene – Rückgängigmachung des IAB nach § 7g Abs 3 EStG war deshalb nicht möglich (BFH, aaO, Rz 29).

Das BFH-Urteil war lt BMF vom 26.08.2019, BStBl I 2019, 870 allgemein anzuwenden. Das führte zu einer Gewinnverlagerung in Höhe des anteiligen IAB von den übrigen Gesellschaftern auf den die Anschaffung tätigenden Gesellschafter. Dies galt auch für den umgekehrten Fall des IAB-Abzugs im Sonder-BV, der Investition aber im Gesamthandsvermögen. Die Rechtslage gilt nur noch für die Bildung von IAB in Wj, die spätestens am 31.12.2020 enden: § 52 Abs 16 S 2 EStG, BMF vom 15.06.2022, aaO, Rz 58 Nr 3.