Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 13 ... / Schrifttum:

Wendt, Einkommensteuerliche Aspekte alter u neuer Kooperationsformen landw Betriebe, FR 1996, 265;

Ritzrow, Mitunternehmerschaft bei Ehegatten in der LuF, StBp 2007, 17;

v. Twickel, Drum prüfe, wer sich ewig bindet … – Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten, DStR 2009, 411.

Rn. 127

Stand: EL 130 – ET: 09/2018

Die Einkünfte aus LuF sind entsprechend § 2 Abs 1 EStG demjenigen zuzurechnen, der diese Bezüge als Unternehmer mit eigener Initiative u eigenem Risiko erwirtschaftet (BFH v 13.02.1980, BStBl II 1980, 303; BFH v 06.12.1995, BStBl II 1997). Bedeutsam sind daher die Rechtsbeziehungen bei mehreren Beteiligten wegen der Möglichkeit, auch einen anderen als den Eigentümer, statt dessen o zusätzlich, zum Bezieher luf Einkünfte zu machen.

Solche Rechtsbeziehungen können sein

• Pachtverträge, dazu s Rn 188ff
• Wirtschaftsüberlassungsverträge, s Rn 200ff
• sonstige Nießbrauchsverträge, s Rn 209ff
• Gesellschaftsverhältnisse; insb mit Familienangehörigen, s Rn 180ff
• u sog Betriebsteilungen, s Rn 183ff.

Rn. 128

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Einkünfte aus LuF erzielt, wer Leistungen am Markt entgeltlich verwertet, sei es, dass er WG herstellt, veräußert o überlässt, sei es, dass er Dienstleistungen erbringt. Bezieher von Einkünften ist derjenige, der selbst o in seinem Namen durch einen Dritten über eine Leistungserstellung o über eine Teilnahme am Marktgeschehen disponieren kann; er muss die Möglichkeit haben, Leistungen zu bestimmen, um Marktchancen zu nutzen, im Extremfall auch Leistungen zu verweigern, indem er seine Tätigkeit einstellt, Kapital zurückzieht o anderweitig einsetzt usw.

Übertragen auf den Bereich der LuF bedeutet dies, dass ein Unternehmer eines luf Betriebs idR der Eigentümer des landw Grundbesitzes ist, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzung dieses Vermögens einem anderen überlassen hat o mit einem anderen teilen muss (BFH v 07.12.1982, BStBl II 1983, 73; BFH v 22.01.2004, BStBl II 2004, 500 mwN). Solche beachtlichen Rechtsbeziehungen können ein Pachtvertrag (§ 581ff BGB) o ein sonstiger Nutzungsüberlassungsvertrag (Wirtschaftsüberlassungsvertrag) o Nießbrauch (§§ 1030ff BGB) o ein Gesellschaftsvertrag (zB §§ 705ff BGB) sein.

Ob ein Pachtvertrag o ein Nutzungsüberlassungsvertrag mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen ist, richtet sich nach den allg Grundsätzen; die Nutzungsüberlassung kann sowohl entgeltlich wie auch unentgeltlich erfolgen.

Besteht kein Vertragsverhältnis der genannten Art, nach dem ein anderer als der Eigentümer eines landw Hofes berechtigt o mitberechtigt ist, die Nutzungen des der Landwirtschaft dienenden Grund u Bodens zu ziehen, so sind sie dem Eigentümer als Einkünfte zuzurechnen, auch wenn er den Betrieb nicht selbst führt, sondern durch einen anderen führen lässt u nach außen nicht in Erscheinung tritt.

Rn. 129

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Besondere Fragen zur Zurechnung ergeben sich insb bei Ehegatten, die von außen betrachtet einen Hof gemeinsam bewirtschaften. Hier spielt neben den vertraglichen Gestaltungen auch eine entscheidende Rolle, wie von den Ehegatten die Bewirtschaftung der ihnen gehörenden bzw zuzurechnenden landw Nutzflächen im Innenverhältnis organisiert ist. Eine Mitunternehmerschaft der Ehegatten liegt grundsätzlich nur vor, wenn entweder

(1) ein Gesellschaftsverhältnis vertraglich begründet wird (s Rn 129a) o

(2) ein wirtschaftlich damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis gegeben ist (s Rn 129b).

Darüber hinaus hat der BFH das Erfordernis klarer Vereinbarungen (mittels eines Gesellschaftsvertrags) eingeschränkt; Grund dafür ist die besondere Bedeutung des Grund u Bodens für die landw Urproduktion. Demzufolge kann eine Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten auch durch

(3) die gemeinsame Selbstbewirtschaftung landw Nutzflächen vorliegen (s Rn 129c).

Im Einzelnen können danach vorliegen

Rn. 129a

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(1) ein ausdrücklich vereinbartes Gesellschaftsverhältnis, idR eine GbR, in Fällen der §§ 2 u 3 HGB auch eine OHG o KG, das den gleichen Anforderungen genügen muss, die nach der Rspr des BFH an alle Verträge zwischen nahen Angehörigen zu stellen sind. Steuerlich können solche Verträge nur berücksichtigt werden, wenn sie rechtswirksam zustande gekommen sind, einem Fremdvergleich standhalten u tatsächlich vollzogen werden (BFH v 14.08.1986, BStBl II 1987, 23 mwN). Ein ausdrücklich vereinbartes Gesellschaftsverhältnis ist auch dann als Mitunternehmerschaft anzuerkennen, wenn der nach außen auftretende Betriebsinhaber nur über angepachtete Flächen verfügt u lediglich einen geringen festen Vorabgewinn erhält, der andere Gesellschafter aber sämtliche weiteren Betriebsmittel beisteuert u zu 100 % am Gewinn u an den stillen Reserven beteiligt ist (BFH v 10.05.2007, BStBl II 2007, 927). Dagegen scheidet die Vereinbarung einer stillen Gesellschaft in der LuF dem Grunde nach aus, weil es regelmäßig an dem dafür erforderlichen Grundhandelsgewerbe fehlt; eine dahingehende Vereinbarung ist stattdessen als Innen-GbR zu we...