ca) Die verschiedenen Bewertungsmethoden
Rn. 253
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
Die zum Betrieb gehörigen Tiere sind entsprechend den handelsrechtlichen GoB zum jeweiligen Bilanzstichtag grundsätzlich einzeln zu bewerten, denn selbstständig nutzbares WG ist grds das einzelne Tier (BFH v 15.02.2001, BStBl II 2001, 594 unter 1.a.). Jedes Tier ist danach mit den ihm zurechenbaren AK bzw HK o mit seinem evtl niedrigeren Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs 1 Nr 1 S 1 u 2 EStG); befindet sich das Tier zum Bilanzstichtag noch in der Aufzuchtphase, sind die bis dahin entstandenen Teil-HK anzusetzen.
Das vorstehend Gesagte gilt unabhängig davon, ob das Tier zum AV o zum UV gehört (BFH v 04.06.1992, BStBl II 1993, 726; BFH v 01.10.1992, BStBl II 1993, 284). Soweit die Tiere zum AV zu rechnen sind, sind die AK bzw HK, vermindert um einen evtl zu erwartenden Schlachtwert (aber s Rn 258), ab dem Zeitpunkt der Fertigstellung um die entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu berücksichtigende AfA zu mindern. Ein niedrigerer Teilwert sowohl für Tiere des AV als auch des UV kann nur noch dann angesetzt werden, wenn er von Dauer ist.
Als Alternative zur Einzelbewertung kommt auch eine sog Gruppenbewertung in Betracht, dh, die Tiere können zu Gruppen zusammengefasst werden und jeweils mit ihrem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden, soweit es sich um annähernd gleichwertige Tiere handelt (§ 141 Abs 1 S 1 AO iVm § 240 Abs 4 HGB); eine Gruppe idS bildet dabei jede Altersklasse einer bestimmten Tiergattung, also zB bei der Tierart Schweine die Ferkel, die Läufer sowie die Mastschweine als auch die Jungsauen und Zuchtsauen.
Innerhalb der beiden Bewertungsmethoden können die Tiere wiederum nach drei verschiedenen Wertermittlungsverfahren bewertet werden, nämlich entweder mit betriebsindividuellen Werten (s Rn 254), mit aus vergleichbaren Musterbetrieben abgeleiteten Werten (s Rn 255) o mit den von der FinVerw vorgehaltenen Richtwerten (s Rn 256).
cb) Die verschiedenen Wertermittlungsarten
cba) Betriebsindividuelle Bewertung mit AK bzw HK
Rn. 254
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
Die AK für die einzelnen Tiere bestimmen sich nach § 255 Abs 1 HGB iVm R 6.2 EStR 2012. Demzufolge gehören zu den AK nicht nur der reine Kaufpreis, sondern auch Nebenkosten (wie zB Frachtkosten u Wiegekosten), wenn sie dem jeweiligen Tier zugeordnet werden können (BFH v 13.10.1983, BStBl II 1984, 101), während gewährte Preisnachlässe bzw Rabatte sowie ein in Anspruch genommenes Skonto die AK mindert; ebenfalls nicht Bestandteil der AK sind Gemeinkosten, auch soweit sie im Anschaffungsbereich entstanden sind (BFH v 13.04.1988, BStBl II 1988, 892).
Die HK der Tiere sind entsprechend den Regeln des § 255 Abs 2 HGB iVm R 6.3 EStR 2012 zu ermitteln. Danach sind in die HK die Material- u Fertigungsgemeinkosten, die Sondereinzelkosten der Fertigung u die Abschreibungen einzubeziehen; ebenfalls einzubeziehen sind die angemessenen Teile der Materialgemeinkosten u der Fertigungsgemeinkosten (§ 255 Abs 2 HGB idF BilMoG). Allg Verwaltungskosten, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen u für betriebliche Altersversorgung sowie für bestimmte Zinsen auf FK können, brauchen aber nicht in die HK einbezogen werden. Keinesfalls zu den HK gehören die Vertriebskosten, Ertragsteuern u die USt; Letztere auch dann nicht, wenn der Landwirt seine Umsätze nach § 24 UStG pauschaliert.
Zu den Material- u Fertigungskosten zählen bei Tieren insb die AK für Jungtiere, die Kosten des selbsthergestellten o zugekauften Futters, Deck- u Besamungskosten einschließlich Embryotransfer, die Fertigungslöhne, die Tierarztkosten, Medikamente, Tierversicherungen einschließlich Tierseuchenkasse, Energie, Abwasser, Gülleentsorgung, AfA u Unterhaltsaufwendungen für die beweglichen u unbeweglichen WG, die der Tierhaltung dienen (zB Stallgebäude, Futterlager, Gülleeinrichtungen) sowie Miet- und Pachtzinsen für derartige Einrichtungen. Auch die Haltungskosten der Elterntiere sind bei den Jungtieren anteilig als HK zu berücksichtigen; dies geschieht nach Auffassung der FinVerw in der Weise, dass die bis zur Geburt entstandenen HK bei der erstmaligen Bewertung des Tieres nach seiner Geburt nicht individuell anzusetzen, sondern kalkulatorisch von den HK bzw Erhaltungsaufwendungen des Muttertieres abzugrenzen sind (BMF v 28.08.1991, BStBl I 1991, 768 Tz 61; BMF v 14.11.2001, BStBl I 2001, 864 Tz 8; aA – allerdings für Zwecke der InvZul – BFH v 15.05.1997, BStBl II 1997, 575, der die vorgeburtlichen – anteiligen – HK nicht einbezieht).
cbb) Werte aus vergleichbaren Musterbetrieben
Rn. 255
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
Werden die AK bzw HK der Tiere aus Werten vergleichbarer Musterbetriebe abgeleitet, so ist zu berücksichtigen, dass diese nur insoweit u in dem Umfang übernommen werden können, als sie den steuerlichen HK entsprechen (BFH v 23.04.1997, BFH/NV 1997, 654; 1997, 835); betriebswirtschaftliche Standart-HK, wie zB die HK-Richtwerte der verschiedenen Landwirtschaftskammern, welche regelmäßig dem sog BMVEL-Abschluss zugrunde liegen, erfüllen diese Voraussetzungen nicht, weil diese neben den steuerlichen HK weitere Beträge, wie etwa einen (fik...
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